Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.,
(2019). Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión en el sector
público. Contaduría Universidad de Antioquia,
74, 35-57.
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a02
Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión
en el sector público
Diego-Alexander Quintanilla-Ortiz
diegoquintanilla@usantotomas.edu.co
Universidad Santo Tomás
Michael-Andrés Díaz-Jiménez
michaeldiazj@usantotomas.edu.co
Universidad Santo Tomás
(2019). Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión en el sector
público. Contaduría Universidad de Antioquia,
74, 35-57.
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a02
Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión
en el sector público
Diego-Alexander Quintanilla-Ortiz
diegoquintanilla@usantotomas.edu.co
Universidad Santo Tomás
Michael-Andrés Díaz-Jiménez
michaeldiazj@usantotomas.edu.co
Universidad Santo Tomás
Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión en el sector público
Resumen: En la actualidad, uno de los principales retos de la administración pública está
relacionado con la articulación de los recursos que reciben las entidades públicas para la
ejecución de sus distintos programas y proyectos, cuyo fin último es incrementar el bienestar social
de los países. De acuerdo con esto, el objetivo de este artículo es hacer una revisión del avance
investigativo y conceptual que ha tenido la contabilidad de gestión, así como también, su aplicación
en el sector público. Uno de los principales hallazgos identificados en esta revisión, tiene que ver
con la ausencia de procesos investigativos en Colombia que evidencien un avance o contribución al
área de contabilidad de costos o contabilidad de gestión, así como también, la ausencia de estudios
relacionados con la implementación o aplicación de contabilidad de gestión en entidades del sector
público.
Palabras clave: Contabilidad estratégica, contabilidad de gestión, sector público, contabilidad de
costos.
A review of the concept and application of management accounting in the public sector
Abstract: Currently, one of the main challenges of public management is related to articulating
the resources received by public entities for executing the different programs and projects, whose
ultimate aim is to increase countries’ social well-being. According to this, the aim of this paper is to
review the research and conceptual advance of management accounting, as well as its application in
the public sector. One of the main findings of this review has to do with the lack of research processes
in Colombia that evidence an advance in or contribution to the cost accounting or management
accounting areas, as well as a lack of studies related to the implementation or application of
management accounting in public-sector entities.
Keywords: Strategic accounting, management accounting, public sector, cost accounting.
Une révision conceptuelle et de mise en œuvre de la comptabilité de gestion dans le secteur
public
Résumé: De nos jours, un des principaux défis de l’administration publique est lié à l’articulation
des ressources perçues par les organismes publics pour l’exécution de leur différents programmes
et projets, dont la fin ultime est d’accroître le bienêtre social des pays. En conséquence, le but de
cet article est de mener une révision du progrès de recherche et conceptuel que la comptabilité
de gestion a eu, ainsi que sa mis en oeuvre dans le secteur public. Une des trouvailles de cette
révision se rapporte à l’absence de processus de recherche qui mettent en évidence un progrès ou
une contribution au secteur de la comptabilité de gestion en Colombie, ainsi que l’absence d’études
liées à la mise en œuvre de la comptabilité de gestion dans les organismes publics.
Mots-clés: comptabilité stratégique, comptabilité de gestion, secteur public, comptabilité des coûts.
Uma revisão conceptual e de aplicação da contabilidade de gestão no setor público
Resumo: Atualmente, um dos principais desafios da administração pública está relacionado com
a articulação dos recursos que recebem as entidades públicas para a execução de seus diferentes
programas e projetos, cujo objetivo é desenvolver o bem-estar social dos países. Segundo
isto, o intuito deste artigo é fazer uma revisão do avanço investigativo e conceptual que tem
tido a contabilidade de gestão, assim como sua aplicação no setor público. Um dos principais
descobrimentos identificados nesta revisão, tem a ver com a ausência de processos de pesquisa na
Colômbia que permitam evidenciar um avanço o contribuição à área de contabilidade de custos ou
contabilidade de gestão, assim como a ausência de estudos relacionados com a implementação ou
aplicação de contabilidade de gestão em entidades do setor público.
Palavras chave: Contabilidade estratégica, contabilidade de gestão, setor público, contabilidade
de custos.
Resumen: En la actualidad, uno de los principales retos de la administración pública está
relacionado con la articulación de los recursos que reciben las entidades públicas para la
ejecución de sus distintos programas y proyectos, cuyo fin último es incrementar el bienestar social
de los países. De acuerdo con esto, el objetivo de este artículo es hacer una revisión del avance
investigativo y conceptual que ha tenido la contabilidad de gestión, así como también, su aplicación
en el sector público. Uno de los principales hallazgos identificados en esta revisión, tiene que ver
con la ausencia de procesos investigativos en Colombia que evidencien un avance o contribución al
área de contabilidad de costos o contabilidad de gestión, así como también, la ausencia de estudios
relacionados con la implementación o aplicación de contabilidad de gestión en entidades del sector
público.
Palabras clave: Contabilidad estratégica, contabilidad de gestión, sector público, contabilidad de
costos.
A review of the concept and application of management accounting in the public sector
Abstract: Currently, one of the main challenges of public management is related to articulating
the resources received by public entities for executing the different programs and projects, whose
ultimate aim is to increase countries’ social well-being. According to this, the aim of this paper is to
review the research and conceptual advance of management accounting, as well as its application in
the public sector. One of the main findings of this review has to do with the lack of research processes
in Colombia that evidence an advance in or contribution to the cost accounting or management
accounting areas, as well as a lack of studies related to the implementation or application of
management accounting in public-sector entities.
Keywords: Strategic accounting, management accounting, public sector, cost accounting.
Une révision conceptuelle et de mise en œuvre de la comptabilité de gestion dans le secteur
public
Résumé: De nos jours, un des principaux défis de l’administration publique est lié à l’articulation
des ressources perçues par les organismes publics pour l’exécution de leur différents programmes
et projets, dont la fin ultime est d’accroître le bienêtre social des pays. En conséquence, le but de
cet article est de mener une révision du progrès de recherche et conceptuel que la comptabilité
de gestion a eu, ainsi que sa mis en oeuvre dans le secteur public. Une des trouvailles de cette
révision se rapporte à l’absence de processus de recherche qui mettent en évidence un progrès ou
une contribution au secteur de la comptabilité de gestion en Colombie, ainsi que l’absence d’études
liées à la mise en œuvre de la comptabilité de gestion dans les organismes publics.
Mots-clés: comptabilité stratégique, comptabilité de gestion, secteur public, comptabilité des coûts.
Uma revisão conceptual e de aplicação da contabilidade de gestão no setor público
Resumo: Atualmente, um dos principais desafios da administração pública está relacionado com
a articulação dos recursos que recebem as entidades públicas para a execução de seus diferentes
programas e projetos, cujo objetivo é desenvolver o bem-estar social dos países. Segundo
isto, o intuito deste artigo é fazer uma revisão do avanço investigativo e conceptual que tem
tido a contabilidade de gestão, assim como sua aplicação no setor público. Um dos principais
descobrimentos identificados nesta revisão, tem a ver com a ausência de processos de pesquisa na
Colômbia que permitam evidenciar um avanço o contribuição à área de contabilidade de custos ou
contabilidade de gestão, assim como a ausência de estudos relacionados com a implementação ou
aplicação de contabilidade de gestão em entidades do setor público.
Palavras chave: Contabilidade estratégica, contabilidade de gestão, setor público, contabilidade
de custos.
Cont. udea (enero-junio), pp. 35-57. © Universidad de Antioquia-2019.
Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión en el sector público
Diego-Alexander Quintanilla-Ortiz y Michael-Andrés Díaz-Jiménez
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a02
Primera versión recibida en abril de 2019 - Versión final aceptada en junio de 2019
I. Introducción
L os cambios que se han efectuado en el sector público han promovido que
su administración se encuentre orientada a los resultados o al rendimiento
u optimización de los recursos, lo que ha ocasionado que en la formulación
y estructuración de los proyectos se hable de presupuestos orientados a
resultados. La implementación de este presupuesto orientado a resultados
tiene como fines: i) identificar los recursos necesarios para materializar las
políticas públicas, ii) establecer una relación calidad – precio, la cual se da al
evaluar la pertinencia de adelantar los recursos empleados para un proyecto
versus los resultados esperados, iii) implementar herramientas que permitan
a los grupos de interés realizar un control sobre el manejo de los recursos
públicos y evaluación y seguimiento del gasto público.
Estas herramientas de la gestión pública se han difundido en todos los
niveles del gobierno y se enuncian como la forma de alcanzar niveles de
efectividad y eficiencia en áreas sensibles de intervención pública como salud,
educación, servicios de transporte, defensa, entre otros. Sin embargo, la
orientación hacia resultados ha suscitado numerosos cuestionamientos en
cuanto a su efectividad y aplicabilidad en el sector público, dado que no se
han documentado procesos exitosos de su implementación. Así mismo, la
evaluación del desempeño producto de esta orientación hacia los resultados
genera conflictos en la forma de administrar los recursos, pues las propuestas
para generar valor a la sociedad son relegadas ante los requisitos legales y los
trámites que implican este esquema de administración.
Es necesario precisar que las técnicas de evaluación han sido un elemento
recurrente en la administración pública, técnicas que ahora se desarrollan
de forma paralela con los procesos de reestructuración del sector público
Una revisión conceptual y de aplicación
de la contabilidad de gestión en el sector público
Diego-Alexander Quintanilla-Ortiz y Michael-Andrés Díaz-Jiménez
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a02
Primera versión recibida en abril de 2019 - Versión final aceptada en junio de 2019
I. Introducción
L os cambios que se han efectuado en el sector público han promovido que
su administración se encuentre orientada a los resultados o al rendimiento
u optimización de los recursos, lo que ha ocasionado que en la formulación
y estructuración de los proyectos se hable de presupuestos orientados a
resultados. La implementación de este presupuesto orientado a resultados
tiene como fines: i) identificar los recursos necesarios para materializar las
políticas públicas, ii) establecer una relación calidad – precio, la cual se da al
evaluar la pertinencia de adelantar los recursos empleados para un proyecto
versus los resultados esperados, iii) implementar herramientas que permitan
a los grupos de interés realizar un control sobre el manejo de los recursos
públicos y evaluación y seguimiento del gasto público.
Estas herramientas de la gestión pública se han difundido en todos los
niveles del gobierno y se enuncian como la forma de alcanzar niveles de
efectividad y eficiencia en áreas sensibles de intervención pública como salud,
educación, servicios de transporte, defensa, entre otros. Sin embargo, la
orientación hacia resultados ha suscitado numerosos cuestionamientos en
cuanto a su efectividad y aplicabilidad en el sector público, dado que no se
han documentado procesos exitosos de su implementación. Así mismo, la
evaluación del desempeño producto de esta orientación hacia los resultados
genera conflictos en la forma de administrar los recursos, pues las propuestas
para generar valor a la sociedad son relegadas ante los requisitos legales y los
trámites que implican este esquema de administración.
Es necesario precisar que las técnicas de evaluación han sido un elemento
recurrente en la administración pública, técnicas que ahora se desarrollan
de forma paralela con los procesos de reestructuración del sector público
38Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
y la proliferación de la rendición de cuentas, que encuentran en el desarrollo
tecnológico una herramienta que facilita la divulgación de información y el
control de las actividades por parte de los diferentes grupos de interés.
Los cambios que se han promulgado en la administración pública han
ocasionado que se preste mayor atención a los sistemas de administración de
costos y a las herramientas de la contabilidad de gestión, en razón a que éstas
contribuyen con el proceso de toma de decisiones, al suministrar información
sobre la viabilidad de un proyecto y de los recursos requeridos, elementos que
son evaluados por los administradores y funcionarios públicos.
Con el propósito de ampliar la definición de contabilidad de gestión, es
pertinente indicar que la Asociación Española de Contabilidad y Administración
de Empresas- AECA (1995), citado por Machado (2002), define esta rama de la
contabilidad , desde una corriente europea, como la “rama de la contabilidad
que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación
interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la
organización información relevante para la toma de decisiones empresariales”
(p. 198). Así mismo, Machado (2002) referencia la contabilidad de gestión desde
una corriente anglosajona como la
aplicación de las técnicas y los conceptos apropiados al procesar los datos
económicos históricos y previstos de una entidad, con el fin de asistir a la dirección
en el establecimiento de un plan con base en objetivos más relacionales de cara a la
consecución de tales objetivos (p.198).
De acuerdo con lo anterior, el presente artículo busca realizar una
aproximación sobre los elementos de contabilidad de gestión que hacen parte
de los sistemas de gestión de costos en organizaciones del sector público. Lo
anterior con el propósito de identificar cuáles herramientas de esta rama de la
contabilidad son aplicadas para contribuir con la orientación a resultados en la
administración pública.
II. Metodología
Con el fin de identificar los avances en la conceptualización e
implementación de distintos elementos de la contabilidad de gestión en
entidades del sector público, esta investigación se desarrolló desde un enfoque
de tipo cualitativo, a partir de la revisión de bases de datos como EBSCO,
Redalyc y Dialnet, limitando el período de búsqueda a publicaciones hechas en
el periodo 2000-2017 y usando un filtro de palabras clave como “contabilidad
de costos”, “contabilidad de gestión”, “control de costos”, “contabilidad
estratégica”, “contabilidad de gestión en el sector público”, “contabilidad
estratégica en el sector público” y “public sector cost management practices”.
La revisión inicial de estas bases de datos puso de manifiesto la poca
recurrencia de los procesos de investigación en contabilidad de gestión,
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
y la proliferación de la rendición de cuentas, que encuentran en el desarrollo
tecnológico una herramienta que facilita la divulgación de información y el
control de las actividades por parte de los diferentes grupos de interés.
Los cambios que se han promulgado en la administración pública han
ocasionado que se preste mayor atención a los sistemas de administración de
costos y a las herramientas de la contabilidad de gestión, en razón a que éstas
contribuyen con el proceso de toma de decisiones, al suministrar información
sobre la viabilidad de un proyecto y de los recursos requeridos, elementos que
son evaluados por los administradores y funcionarios públicos.
Con el propósito de ampliar la definición de contabilidad de gestión, es
pertinente indicar que la Asociación Española de Contabilidad y Administración
de Empresas- AECA (1995), citado por Machado (2002), define esta rama de la
contabilidad , desde una corriente europea, como la “rama de la contabilidad
que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación
interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la
organización información relevante para la toma de decisiones empresariales”
(p. 198). Así mismo, Machado (2002) referencia la contabilidad de gestión desde
una corriente anglosajona como la
aplicación de las técnicas y los conceptos apropiados al procesar los datos
económicos históricos y previstos de una entidad, con el fin de asistir a la dirección
en el establecimiento de un plan con base en objetivos más relacionales de cara a la
consecución de tales objetivos (p.198).
De acuerdo con lo anterior, el presente artículo busca realizar una
aproximación sobre los elementos de contabilidad de gestión que hacen parte
de los sistemas de gestión de costos en organizaciones del sector público. Lo
anterior con el propósito de identificar cuáles herramientas de esta rama de la
contabilidad son aplicadas para contribuir con la orientación a resultados en la
administración pública.
II. Metodología
Con el fin de identificar los avances en la conceptualización e
implementación de distintos elementos de la contabilidad de gestión en
entidades del sector público, esta investigación se desarrolló desde un enfoque
de tipo cualitativo, a partir de la revisión de bases de datos como EBSCO,
Redalyc y Dialnet, limitando el período de búsqueda a publicaciones hechas en
el periodo 2000-2017 y usando un filtro de palabras clave como “contabilidad
de costos”, “contabilidad de gestión”, “control de costos”, “contabilidad
estratégica”, “contabilidad de gestión en el sector público”, “contabilidad
estratégica en el sector público” y “public sector cost management practices”.
La revisión inicial de estas bases de datos puso de manifiesto la poca
recurrencia de los procesos de investigación en contabilidad de gestión,
39Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
especialmente en el sector público, lo cual llevó a la necesidad de ampliar la
base documental con otros artículos que abordarán procesos de investigación
en contabilidad de gestión, los cuales fueron revisados y luego seleccionados
con base en los resúmenes y palabras claves contenidos en éstos. Finalmente,
se extrajeron los aportes de cada una de las publicaciones seleccionadas, que
pudiesen contribuir al desarrollo y estructuración de este artículo.
La primera parte del documento, relacionado con el estado actual de la
investigación en contabilidad de gestión, se desarrolló mediante la revisión,
en primera instancia, de la investigación en Colombia en temas relacionados
con la contabilidad de costos y contabilidad de gestión, haciendo énfasis en el
volumen de publicaciones, los temas abordados en dichas publicaciones y su
calidad, teniendo en cuenta para ello la calificación hecha por Colciencias. En
segunda medida, se hace una revisión general de los avances investigativos a
nivel internacional, tomando como referente países iberoamericanos como
España y Brasil, de manera que le permitan al lector contrastar el ámbito
internacional con el colombiano.
El segundo aparte se centra en la revisión conceptual de la contabilidad de
gestión, haciendo hincapié en aquellos elementos que son de utilidad para su
potencial aplicación en el sector público. Para ello se revisa la definición de
contabilidad de gestión desde diferentes autores u organismos, para luego
extraer de éstos, los aportes más significativos a las entidades de sector
público. La tercera parte de este documento tiene que ver con la aplicación
de las herramientas de contabilidad de gestión por parte de las entidades del
sector público y cómo estas herramientas han contribuido a la gestión de los
recursos, la ejecución de proyectos y la rendición de cuentas.
Por último, se exponen algunas conclusiones extraídas a partir del desarrollo
del documento en las que se evidencian, entre otras, la carente investigación en
contabilidad de costos que presenta Colombia, especialmente en lo relacionado
con el sector público, lo que supone la poca aplicación de estos conceptos en
las entidades de este sector, y el desarrollo precario en la gestión y control de
sus recursos.
III. Resultados
III.1 Estado actual de los procesos de investigación en Contabilidad
de Gestión
Antes de abordar el desarrollo conceptual y la aplicación de la contabilidad
de gestión en el sector público, es pertinente tener un panorama general del
estado actual de la investigación en contabilidad de gestión. Frente a esto,
Duque y Osorio (2013) realizaron un estudio para determinar el estado actual
de la investigación en contabilidad de gestión en Colombia entre los años 1990
y 2010, del cual se puede concluir que:
especialmente en el sector público, lo cual llevó a la necesidad de ampliar la
base documental con otros artículos que abordarán procesos de investigación
en contabilidad de gestión, los cuales fueron revisados y luego seleccionados
con base en los resúmenes y palabras claves contenidos en éstos. Finalmente,
se extrajeron los aportes de cada una de las publicaciones seleccionadas, que
pudiesen contribuir al desarrollo y estructuración de este artículo.
La primera parte del documento, relacionado con el estado actual de la
investigación en contabilidad de gestión, se desarrolló mediante la revisión,
en primera instancia, de la investigación en Colombia en temas relacionados
con la contabilidad de costos y contabilidad de gestión, haciendo énfasis en el
volumen de publicaciones, los temas abordados en dichas publicaciones y su
calidad, teniendo en cuenta para ello la calificación hecha por Colciencias. En
segunda medida, se hace una revisión general de los avances investigativos a
nivel internacional, tomando como referente países iberoamericanos como
España y Brasil, de manera que le permitan al lector contrastar el ámbito
internacional con el colombiano.
El segundo aparte se centra en la revisión conceptual de la contabilidad de
gestión, haciendo hincapié en aquellos elementos que son de utilidad para su
potencial aplicación en el sector público. Para ello se revisa la definición de
contabilidad de gestión desde diferentes autores u organismos, para luego
extraer de éstos, los aportes más significativos a las entidades de sector
público. La tercera parte de este documento tiene que ver con la aplicación
de las herramientas de contabilidad de gestión por parte de las entidades del
sector público y cómo estas herramientas han contribuido a la gestión de los
recursos, la ejecución de proyectos y la rendición de cuentas.
Por último, se exponen algunas conclusiones extraídas a partir del desarrollo
del documento en las que se evidencian, entre otras, la carente investigación en
contabilidad de costos que presenta Colombia, especialmente en lo relacionado
con el sector público, lo que supone la poca aplicación de estos conceptos en
las entidades de este sector, y el desarrollo precario en la gestión y control de
sus recursos.
III. Resultados
III.1 Estado actual de los procesos de investigación en Contabilidad
de Gestión
Antes de abordar el desarrollo conceptual y la aplicación de la contabilidad
de gestión en el sector público, es pertinente tener un panorama general del
estado actual de la investigación en contabilidad de gestión. Frente a esto,
Duque y Osorio (2013) realizaron un estudio para determinar el estado actual
de la investigación en contabilidad de gestión en Colombia entre los años 1990
y 2010, del cual se puede concluir que:
40Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
i. Las revistas con mayor número de publicaciones en temas relacionados
con contabilidad de costos y contabilidad de gestión entre el período 1990
y 2010 son: Contaduría Universidad de Antioquia con 15 publicaciones,
Estudios Gerenciales con 8 publicaciones, Cuadernos de Contabilidad con 8
publicaciones y la revista Innovar con 7 publicaciones (p.7). Cabe destacar
que, los autores mencionan en total 27 revistas que publicaron al menos
una vez un artículo relacionado con contabilidad de gestión, y durante las
dos décadas analizadas, solo se publicaron 76 artículos relacionados con
el tema, un número bastante bajo considerando el avance que ha tenido la
contabilidad de gestión en los últimos años.
ii. De las 27 distintas revistas analizadas por los autores, el 59% no se
encuentran clasificadas en Colciencias, y el 41% restante, se encuentran
clasificadas por Colciencias en categorías de baja importancia (p.8). Esto
deja entrever la poca calidad de la investigación en contabilidad de gestión
en Colombia.
iii. A diferencia de la década de los 90s, en los que los temas de investigación
central eran el análisis de la teoría relacionada con contabilidad de costos,
los estudios de costos y los temas relacionados con la calidad, actualmente
las publicaciones están centradas en temas como ABC/ABM, Balanced
ScoreCard, análisis de la normatividad internacional, así como también
información para la toma de decisiones (p.10-11).
iv. La investigación en Colombia está centrada en la revisión de teorías
ya construidas y en la producción intelectual de otros países y no en
nuevos desarrollos o métodos analíticos que propendan por enriquecer
el conocimiento actual (p.13). Esto representa un rezago importante con
respecto al resto de países del mundo, no sólo en términos del volumen
de publicaciones que se hagan del tema, sino que también, impacta en el
poco nuevo conocimiento que se imparte en las instituciones de educación
superior, así como también en el poco avance que tienen tanto las
entidades públicas como privadas en la gestión de sus costos.
Por su parte, Valero y Patiño (2012) en su artículo relacionado con los grupos
de investigación contable reconocidos por Colciencias, afirman que hasta
2010 habían registrados 61 grupos de investigación contable, de los cuales el
56% se encuentran en la categoría D del escalafón realizado por Colciencias1
,
el 21% no se encuentran registradas, el 10% se encuentran en categoría B, el
8% se encuentran en categoría C, el 5% se encuentran en categoría A1 y no hay
ninguna clasificada en categoría A (p.188). Lo anterior revela que, aunque en
1 El escalafón de clasificación de grupos de investigación en ciencia, tecnología e innovación
de Colciencias reconoce 5 categorías: A1, A, B, C, D, las cuales tienen en cuenta el tiempo de
existencia del grupo de investigación, así como el índice ScienTI-Col. (Colciencias, 2008; citado
en Valero, G. y Patiño, R.,2012, p.186)
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
i. Las revistas con mayor número de publicaciones en temas relacionados
con contabilidad de costos y contabilidad de gestión entre el período 1990
y 2010 son: Contaduría Universidad de Antioquia con 15 publicaciones,
Estudios Gerenciales con 8 publicaciones, Cuadernos de Contabilidad con 8
publicaciones y la revista Innovar con 7 publicaciones (p.7). Cabe destacar
que, los autores mencionan en total 27 revistas que publicaron al menos
una vez un artículo relacionado con contabilidad de gestión, y durante las
dos décadas analizadas, solo se publicaron 76 artículos relacionados con
el tema, un número bastante bajo considerando el avance que ha tenido la
contabilidad de gestión en los últimos años.
ii. De las 27 distintas revistas analizadas por los autores, el 59% no se
encuentran clasificadas en Colciencias, y el 41% restante, se encuentran
clasificadas por Colciencias en categorías de baja importancia (p.8). Esto
deja entrever la poca calidad de la investigación en contabilidad de gestión
en Colombia.
iii. A diferencia de la década de los 90s, en los que los temas de investigación
central eran el análisis de la teoría relacionada con contabilidad de costos,
los estudios de costos y los temas relacionados con la calidad, actualmente
las publicaciones están centradas en temas como ABC/ABM, Balanced
ScoreCard, análisis de la normatividad internacional, así como también
información para la toma de decisiones (p.10-11).
iv. La investigación en Colombia está centrada en la revisión de teorías
ya construidas y en la producción intelectual de otros países y no en
nuevos desarrollos o métodos analíticos que propendan por enriquecer
el conocimiento actual (p.13). Esto representa un rezago importante con
respecto al resto de países del mundo, no sólo en términos del volumen
de publicaciones que se hagan del tema, sino que también, impacta en el
poco nuevo conocimiento que se imparte en las instituciones de educación
superior, así como también en el poco avance que tienen tanto las
entidades públicas como privadas en la gestión de sus costos.
Por su parte, Valero y Patiño (2012) en su artículo relacionado con los grupos
de investigación contable reconocidos por Colciencias, afirman que hasta
2010 habían registrados 61 grupos de investigación contable, de los cuales el
56% se encuentran en la categoría D del escalafón realizado por Colciencias1
,
el 21% no se encuentran registradas, el 10% se encuentran en categoría B, el
8% se encuentran en categoría C, el 5% se encuentran en categoría A1 y no hay
ninguna clasificada en categoría A (p.188). Lo anterior revela que, aunque en
1 El escalafón de clasificación de grupos de investigación en ciencia, tecnología e innovación
de Colciencias reconoce 5 categorías: A1, A, B, C, D, las cuales tienen en cuenta el tiempo de
existencia del grupo de investigación, así como el índice ScienTI-Col. (Colciencias, 2008; citado
en Valero, G. y Patiño, R.,2012, p.186)
41Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
términos generales hay una cantidad considerable de grupos de investigación, la
calidad de los productos publicados aún se encuentra por debajo del desarrollo
actual de las revistas contables latinoamericanas, lo que ha llevado al debate la
necesidad de analizar y replantear la trayectoria de algunas revistas nacionales
(Macías, 2016, p.42).
Macías (2016) menciona también algunas recomendaciones hechas por
Colciencias a los grupos de investigación, con el fin de que éstas cualifiquen los
productos elaborados y publicados. Dichas recomendaciones son:
i. Disminuir la dependencia de los libros y capítulos, dada la baja circulación
de éstos y sus altas exigencias de citación (p.45).
ii. Planificar estrategias de largo plazo para participar en los distintos
espacios internacionales que propician la interacción de distintos grupos,
permitiendo el intercambio de conocimientos (p.46).
iii. Diseñar estrategias que les permita obtener recursos de Colciencias,
ICETEX y demás entidades y organismos que apoyan y financian proyectos
de investigación (p.46).
iv. Enfocar el desarrollo de sus productos a las nuevas tendencias y
necesidades de las distintas organizaciones colombianas (p.46).
v. Fortalecer y propiciar espacios de capacitación de los integrantes del
grupo, para que éstos puedan enfrentarse a los nuevos retos investigativos
(p.46).
Lo anterior muestra también, la falta de una consolidación gremial en
contabilidad de gestión en el país que interactúe e intercambie conocimiento
en espacios académicos como son congresos, simposios, entre otros espacios
que constituyen redes de apoyo en los procesos de investigación, que permitan
el intercambio y el desarrollo de nuevos conocimientos en el área.
En cuanto al ámbito internacional, De Freitas, Da Silva, Alves y Locks
(2012) elaboraron un trabajo de investigación relacionado con la revisión de
distintos repositorios de congresos, simposios y eventos académicos de Brasil
en los cuales se encontraron investigaciones relacionadas con la contabilidad
de costos en el sector público entre el período 2000 y 2010. Con base en los
resultados obtenidos, se pueden extraer las siguientes conclusiones:
i. Durante el período 2000 y 2010, en el Congreso Brasileño de Costos
se presentaron en promedio 300 trabajos por año relacionados con
contabilidad de costos, distribuidos en 16 distintas áreas temáticas (p.19).
ii. Las metodologías de elaboración de los trabajos investigativos en Brasil
más comunes incluyen: Análisis de textos y documentos y entrevistas u
observaciones (p.17).
iii. Los métodos de costeo más discutidos en los trabajos elaborados en Brasil
son: ABC (45%), Costeo por absorción (9%), Costeo directo o variable (7%) y
costeos no definidos (39%) (p.18).
términos generales hay una cantidad considerable de grupos de investigación, la
calidad de los productos publicados aún se encuentra por debajo del desarrollo
actual de las revistas contables latinoamericanas, lo que ha llevado al debate la
necesidad de analizar y replantear la trayectoria de algunas revistas nacionales
(Macías, 2016, p.42).
Macías (2016) menciona también algunas recomendaciones hechas por
Colciencias a los grupos de investigación, con el fin de que éstas cualifiquen los
productos elaborados y publicados. Dichas recomendaciones son:
i. Disminuir la dependencia de los libros y capítulos, dada la baja circulación
de éstos y sus altas exigencias de citación (p.45).
ii. Planificar estrategias de largo plazo para participar en los distintos
espacios internacionales que propician la interacción de distintos grupos,
permitiendo el intercambio de conocimientos (p.46).
iii. Diseñar estrategias que les permita obtener recursos de Colciencias,
ICETEX y demás entidades y organismos que apoyan y financian proyectos
de investigación (p.46).
iv. Enfocar el desarrollo de sus productos a las nuevas tendencias y
necesidades de las distintas organizaciones colombianas (p.46).
v. Fortalecer y propiciar espacios de capacitación de los integrantes del
grupo, para que éstos puedan enfrentarse a los nuevos retos investigativos
(p.46).
Lo anterior muestra también, la falta de una consolidación gremial en
contabilidad de gestión en el país que interactúe e intercambie conocimiento
en espacios académicos como son congresos, simposios, entre otros espacios
que constituyen redes de apoyo en los procesos de investigación, que permitan
el intercambio y el desarrollo de nuevos conocimientos en el área.
En cuanto al ámbito internacional, De Freitas, Da Silva, Alves y Locks
(2012) elaboraron un trabajo de investigación relacionado con la revisión de
distintos repositorios de congresos, simposios y eventos académicos de Brasil
en los cuales se encontraron investigaciones relacionadas con la contabilidad
de costos en el sector público entre el período 2000 y 2010. Con base en los
resultados obtenidos, se pueden extraer las siguientes conclusiones:
i. Durante el período 2000 y 2010, en el Congreso Brasileño de Costos
se presentaron en promedio 300 trabajos por año relacionados con
contabilidad de costos, distribuidos en 16 distintas áreas temáticas (p.19).
ii. Las metodologías de elaboración de los trabajos investigativos en Brasil
más comunes incluyen: Análisis de textos y documentos y entrevistas u
observaciones (p.17).
iii. Los métodos de costeo más discutidos en los trabajos elaborados en Brasil
son: ABC (45%), Costeo por absorción (9%), Costeo directo o variable (7%) y
costeos no definidos (39%) (p.18).
42Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
iv. Los temas más investigados en contabilidad de costos para el sector
público son Costos en las instituciones de enseñanza (38%), Costos en las
instituciones de salud (31%) y Costos en la función gerencial (31%) (p.18).
Los autores afirman que la investigación realizada arrojó una baja tendencia
a la investigación contable relacionada con costos en el sector público, pero
que, en su mayoría, estas investigaciones están orientadas al método de costeo
ABC (p.20).
Salgado (2011) elaboró un artículo relacionado con las tendencias de
investigación en contabilidad de gestión en Iberoamérica, el cual le permitió
llegar a lo siguiente:
i. El 50% de los artículos publicados entre 1998 y 2008 relacionados con
contabilidad de costos fueron elaborados en España, el 14% fueron
elaborados en Brasil, 9% en Venezuela y un 4% en México. Colombia por su
parte, solo aporta el 3% de dichas publicaciones (p.285).
ii. Las temáticas que más se abordan en los artículos de investigación
analizados son: Control organizacional (19%), Sistemas de información
contable y de gestión (15%), métodos de investigación (15%) y asignación y
modelos de costos (11%) (p.290).
iii. Iberoamérica presenta una tendencia a mantener la investigación en
contabilidad de costos por encima de la contabilidad de gestión, lo que
puede llegar influir de forma directa en los procesos de enseñanza (p.295).
iv. La participación e investigación entre países es baja, lo que implica la
pérdida de producción conjunta e integrada que permita potenciar el
conocimiento actual en el área (p.296).
En este primer aparte puede concluirse que, en términos generales, países
como Brasil, España y México han impulsado el desarrollo investigativo en
contabilidad de gestión en los últimos años, aportando significativamente
a esta área de la contabilidad; no obstante, las investigaciones aún continúan
estando relacionadas con temas tradicionales de costos, dejando de lado
el desarrollo de nuevos conocimientos que se adapten a las condiciones
cambiantes del entorno económico. Por otra parte, se evidencia un bajo nivel
de investigación en contabilidad de gestión en el sector público, aun cuando la
investigación en esta área para su potencial implementación puede suponer un
aumento en la eficiencia de las instituciones de dicho sector.
III.2 Revisión conceptual sobre contabilidad de gestión y control de
costos
Desde una concepción anglosajona y europea, Machado (2002) define
la contabilidad de gestión como un desarrollo particular de la contabilidad
general con un enfoque más operativo-técnico, cuyo fin es apoyar la toma de
decisiones gerenciales y el cumplimiento de los objetivos organizacionales
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
iv. Los temas más investigados en contabilidad de costos para el sector
público son Costos en las instituciones de enseñanza (38%), Costos en las
instituciones de salud (31%) y Costos en la función gerencial (31%) (p.18).
Los autores afirman que la investigación realizada arrojó una baja tendencia
a la investigación contable relacionada con costos en el sector público, pero
que, en su mayoría, estas investigaciones están orientadas al método de costeo
ABC (p.20).
Salgado (2011) elaboró un artículo relacionado con las tendencias de
investigación en contabilidad de gestión en Iberoamérica, el cual le permitió
llegar a lo siguiente:
i. El 50% de los artículos publicados entre 1998 y 2008 relacionados con
contabilidad de costos fueron elaborados en España, el 14% fueron
elaborados en Brasil, 9% en Venezuela y un 4% en México. Colombia por su
parte, solo aporta el 3% de dichas publicaciones (p.285).
ii. Las temáticas que más se abordan en los artículos de investigación
analizados son: Control organizacional (19%), Sistemas de información
contable y de gestión (15%), métodos de investigación (15%) y asignación y
modelos de costos (11%) (p.290).
iii. Iberoamérica presenta una tendencia a mantener la investigación en
contabilidad de costos por encima de la contabilidad de gestión, lo que
puede llegar influir de forma directa en los procesos de enseñanza (p.295).
iv. La participación e investigación entre países es baja, lo que implica la
pérdida de producción conjunta e integrada que permita potenciar el
conocimiento actual en el área (p.296).
En este primer aparte puede concluirse que, en términos generales, países
como Brasil, España y México han impulsado el desarrollo investigativo en
contabilidad de gestión en los últimos años, aportando significativamente
a esta área de la contabilidad; no obstante, las investigaciones aún continúan
estando relacionadas con temas tradicionales de costos, dejando de lado
el desarrollo de nuevos conocimientos que se adapten a las condiciones
cambiantes del entorno económico. Por otra parte, se evidencia un bajo nivel
de investigación en contabilidad de gestión en el sector público, aun cuando la
investigación en esta área para su potencial implementación puede suponer un
aumento en la eficiencia de las instituciones de dicho sector.
III.2 Revisión conceptual sobre contabilidad de gestión y control de
costos
Desde una concepción anglosajona y europea, Machado (2002) define
la contabilidad de gestión como un desarrollo particular de la contabilidad
general con un enfoque más operativo-técnico, cuyo fin es apoyar la toma de
decisiones gerenciales y el cumplimiento de los objetivos organizacionales
43Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
mediante el suministro de información relevante sobre la captación, medición
y valoración de la circulación interna de la entidad (p.198). Valdez, Nazareno,
y Tóala (2017) definen la contabilidad de gestión como aquella área de la
contabilidad encargada de apoyar la toma de decisiones gerenciales, a partir
del procesamiento y análisis de datos económicos históricos y estimados de la
entidad, lo cual permite elevar la eficiencia y eficacia administrativa; así mismo,
la contabilidad de gestión suele ser de tipo analítica, y enfocada a los centros de
producción, líneas de negocio, líneas de producto, entre otras.
Algunos organismos como la American Accounting Association definen la
contabilidad de gestión como:
La aplicación de técnicas y conceptos apropiados para procesar los datos
económicos, tanto históricos como previstos, de una entidad, con el fin de asistir a la
dirección de las empresas en el establecimiento de un plan basado en objetivos más
racionales de cara a la consecución de los mismos. (Citado por Gómez, 2002, p.79)
Por su parte, Blanco (2007) menciona que, pensar en la contabilidad de
gestión como una herramienta que mejora los procesos de medición y control
para reducir la incertidumbre y acercar a la organización al logro de sus
objetivos, es una visión un tanto limitada, en la que no se tiene en cuenta el
contexto en la que esta opera; además de su interdependencia con los procesos
organizacionales, los cuales se ven influenciados por el entorno social, político
y económico. De acuerdo con lo anterior, Blanco (2007) menciona algunos
elementos que “legitiman” a la contabilidad de gestión y la diferencian de las
demás ramas de la contabilidad: (i) Ayuda a la dirección a la toma decisiones al
hacer posible la medición y previsión del mundo social y empresarial; (ii) Brinda
una perspectiva estratégica de los costos; y (iii) Propende por la organización de
los miembros en estructuras institucionales que permitan cumplir funciones de
control, supervisión, actuación y coordinación de actividades.
Ahora bien, en cuanto al control de costos o control de gestión, Chacón
(2007) afirma que este es un sistema de formalización de actividades mediante
acuerdos y guías que permiten la planificación estratégica, la asignación
de recursos, la presupuestación operativa y de inversiones, los planes de
incentivos a los trabajadores, así como la evaluación del desempeño; en otras
palabras, a través de la medición y el control de los costos, se puede hacer un
presupuesto que normalice el gasto en función del nivel de producción de cada
área organizacional. Por otra parte, el control de costos o control de gestión
funciona como una herramienta de identificación de desviaciones, la cual evalúa
los resultados obtenidos y los compara con las metas iniciales, de manera que
puedan identificarse las causas de la desviación y, además, se puedan tomar
acciones correctivas (Chacón, 2007, p.39).
mediante el suministro de información relevante sobre la captación, medición
y valoración de la circulación interna de la entidad (p.198). Valdez, Nazareno,
y Tóala (2017) definen la contabilidad de gestión como aquella área de la
contabilidad encargada de apoyar la toma de decisiones gerenciales, a partir
del procesamiento y análisis de datos económicos históricos y estimados de la
entidad, lo cual permite elevar la eficiencia y eficacia administrativa; así mismo,
la contabilidad de gestión suele ser de tipo analítica, y enfocada a los centros de
producción, líneas de negocio, líneas de producto, entre otras.
Algunos organismos como la American Accounting Association definen la
contabilidad de gestión como:
La aplicación de técnicas y conceptos apropiados para procesar los datos
económicos, tanto históricos como previstos, de una entidad, con el fin de asistir a la
dirección de las empresas en el establecimiento de un plan basado en objetivos más
racionales de cara a la consecución de los mismos. (Citado por Gómez, 2002, p.79)
Por su parte, Blanco (2007) menciona que, pensar en la contabilidad de
gestión como una herramienta que mejora los procesos de medición y control
para reducir la incertidumbre y acercar a la organización al logro de sus
objetivos, es una visión un tanto limitada, en la que no se tiene en cuenta el
contexto en la que esta opera; además de su interdependencia con los procesos
organizacionales, los cuales se ven influenciados por el entorno social, político
y económico. De acuerdo con lo anterior, Blanco (2007) menciona algunos
elementos que “legitiman” a la contabilidad de gestión y la diferencian de las
demás ramas de la contabilidad: (i) Ayuda a la dirección a la toma decisiones al
hacer posible la medición y previsión del mundo social y empresarial; (ii) Brinda
una perspectiva estratégica de los costos; y (iii) Propende por la organización de
los miembros en estructuras institucionales que permitan cumplir funciones de
control, supervisión, actuación y coordinación de actividades.
Ahora bien, en cuanto al control de costos o control de gestión, Chacón
(2007) afirma que este es un sistema de formalización de actividades mediante
acuerdos y guías que permiten la planificación estratégica, la asignación
de recursos, la presupuestación operativa y de inversiones, los planes de
incentivos a los trabajadores, así como la evaluación del desempeño; en otras
palabras, a través de la medición y el control de los costos, se puede hacer un
presupuesto que normalice el gasto en función del nivel de producción de cada
área organizacional. Por otra parte, el control de costos o control de gestión
funciona como una herramienta de identificación de desviaciones, la cual evalúa
los resultados obtenidos y los compara con las metas iniciales, de manera que
puedan identificarse las causas de la desviación y, además, se puedan tomar
acciones correctivas (Chacón, 2007, p.39).
44Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
El control de costos o control de gestión, como parte de las actividades
esenciales de la contabilidad de gestión 2 , supone una revisión permanente
del diseño y la adecuación del proceso administrativo, lo cual requiere de
un conjunto de mecanismos, planes, métodos, normas, principios, guías
y parámetros que permitan conectar las diversas actividades y áreas de la
organización para la consecución de los objetivos propuestos (Hernández,
2017). De acuerdo con lo anterior, Hernández (2017) menciona algunas
herramientas del control de costos o control de gestión como:
i. Uso de métodos cuantitativos, probabilísticos y estadísticos (p.112).
ii. Uso de tecnologías (software y hardware) (p.112).
iii. Normas y lineamientos que guíen la actuación de los trabajadores (p.113).
iv. Uso de métodos psicológicos y sociológicos que permitan crear un
ambiente de trabajo en equipo, división del trabajo, asignación de
responsabilidades, desarrollo de aptitudes, apropiación de los objetivos
institucionales, entre otros (p.113).
Malmi y Brown (2008) mencionan frente al concepto de Sistemas de
Control de Gestión 3 , que éste ha sido abordado desde diferentes enfoques
con poca investigación teórica y empírica, dando lugar a distintos conceptos
poco estructurados del mismo. Para los autores, los Sistemas de Control de
Gestión no deben incluir únicamente los dispositivos y sistemas usados para
garantizar que las actividades de sus empleados estén acordes con los objetivos
propuestos, sino que también, deben incluir los sistemas y programas que son
únicamente de decisión, como por ejemplo los presupuestos o los cuadros
de mando estratégicos. Así mismo, Malmi y Brown (2008) proponen 5 tipos
amplios de clasificación de controles de gestión que responden a la fuerza de su
alcance de acuerdo al modelo de organización (p.291). Estos son:
i. La planeación operativa (corto plazo) y la planeación estratégica (largo
plazo).
ii. Controles cibernéticos para detectar desviaciones.
iii. Controles de recompensa y compensación basados en el desempeño y
motivación de los miembros de la organización.
iv. Controles administrativos para asignar tareas y guiar conductas y
comportamientos.
v. Controles culturales (clima organizacional) basados en valores y creencias.
Hasta ahora, es evidente que la contabilidad de gestión, y particularmente el
control de costos o control de gestión, son disciplinas dinámicas que se están
desarrollando continuamente a partir de las nuevas prácticas y las necesidades
2 Según Hernández (2017), las actividades esenciales de la contabilidad de gestión incluyen: la
planeación, el control y la toma de decisiones (p.112).
3 Management Control Systems (MCS).
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
El control de costos o control de gestión, como parte de las actividades
esenciales de la contabilidad de gestión 2 , supone una revisión permanente
del diseño y la adecuación del proceso administrativo, lo cual requiere de
un conjunto de mecanismos, planes, métodos, normas, principios, guías
y parámetros que permitan conectar las diversas actividades y áreas de la
organización para la consecución de los objetivos propuestos (Hernández,
2017). De acuerdo con lo anterior, Hernández (2017) menciona algunas
herramientas del control de costos o control de gestión como:
i. Uso de métodos cuantitativos, probabilísticos y estadísticos (p.112).
ii. Uso de tecnologías (software y hardware) (p.112).
iii. Normas y lineamientos que guíen la actuación de los trabajadores (p.113).
iv. Uso de métodos psicológicos y sociológicos que permitan crear un
ambiente de trabajo en equipo, división del trabajo, asignación de
responsabilidades, desarrollo de aptitudes, apropiación de los objetivos
institucionales, entre otros (p.113).
Malmi y Brown (2008) mencionan frente al concepto de Sistemas de
Control de Gestión 3 , que éste ha sido abordado desde diferentes enfoques
con poca investigación teórica y empírica, dando lugar a distintos conceptos
poco estructurados del mismo. Para los autores, los Sistemas de Control de
Gestión no deben incluir únicamente los dispositivos y sistemas usados para
garantizar que las actividades de sus empleados estén acordes con los objetivos
propuestos, sino que también, deben incluir los sistemas y programas que son
únicamente de decisión, como por ejemplo los presupuestos o los cuadros
de mando estratégicos. Así mismo, Malmi y Brown (2008) proponen 5 tipos
amplios de clasificación de controles de gestión que responden a la fuerza de su
alcance de acuerdo al modelo de organización (p.291). Estos son:
i. La planeación operativa (corto plazo) y la planeación estratégica (largo
plazo).
ii. Controles cibernéticos para detectar desviaciones.
iii. Controles de recompensa y compensación basados en el desempeño y
motivación de los miembros de la organización.
iv. Controles administrativos para asignar tareas y guiar conductas y
comportamientos.
v. Controles culturales (clima organizacional) basados en valores y creencias.
Hasta ahora, es evidente que la contabilidad de gestión, y particularmente el
control de costos o control de gestión, son disciplinas dinámicas que se están
desarrollando continuamente a partir de las nuevas prácticas y las necesidades
2 Según Hernández (2017), las actividades esenciales de la contabilidad de gestión incluyen: la
planeación, el control y la toma de decisiones (p.112).
3 Management Control Systems (MCS).
45Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
cambiantes de las empresas. De allí la importancia de que se promueva la
investigación en el área, que permita la mejora de las técnicas actuales y el
desarrollo de otras tantas que resulten en su aplicación en las organizaciones
(De Freitas, S; 2009, p.178) (Juras, 2014).
Contabilidad de gestión y control de costos en el sector público.
Aunque la contabilidad puede ser aplicada en cualquier ámbito en el cual se
manejen recursos, ya sean de tipo económico, físico, humano, intelectual, entre
otros, ésta debe ser adaptada de acuerdo a las necesidades, características y
objetivos de cada ente económico: las empresas del sector privado buscan
maximizar sus beneficios en tanto que las entidades del sector público buscan
aumentar la cobertura en la prestación de sus servicios, optimizando el uso de
los recursos públicos. La Asociación Latinoamericana de Presupuestos Públicos,
citada por Ugarte (2003), afirma que la contabilidad pública o gubernamental:
Parte de la contabilidad [general] de la que se extraen sus principios y preceptos,
a veces adaptándolos, para prescindir [de] una serie de técnicas [y destinar otras] a
captar, clasificar, registrar, resumir, comunicar e interpretar la actividad económica,
financiera, administrativa, patrimonial y presupuestal del Estado, implementando
un sistema de información [para] las organizaciones públicas y enmarcándose en una
estructura legal definida (p.6).
Por su parte, Sierra y Ardila (2008) mencionan que el concepto de
contabilidad gubernamental o contabilidad pública tiene distintas acepciones
y aplicaciones de acuerdo a las diferentes doctrinas que responden a hechos
históricos o a contextos económicos particulares, lo que ocasiona que en cada
país se perciba esta rama de la contabilidad desde distintos enfoques. Por
ejemplo, la doctrina norteamericana, diferencia la contabilidad gubernamental
de la municipal y de la contabilidad para el gobierno fiscal, además de incluir
la contabilidad pública dentro de la contabilidad de las entidades sin ánimo de
lucro. Para la doctrina inglesa, la contabilidad pública es aplicable tanto para
la contabilidad del gobierno central y gobierno local, como para entidades
prestadoras de servicios de seguridad social, empresas públicas y organismos
autónomos del Estado. Por su parte, la doctrina francesa e italiana desarrollan
la contabilidad pública desde un ámbito plenamente definido con un régimen
legal y un ordenamiento jurídico particular.
En países de Latinoamérica como Bolivia, la contabilidad pública es
aplicada a todas las entidades del sector público señaladas por la ley; en Chile,
la contabilidad pública se aplica a los niveles institucionales, sectoriales y a
nivel nacional; por su parte, México aplica la contabilidad pública a todas las
instituciones que integran el poder legislativo, judicial y ejecutivo, así como
a las empresas con participación mayoritariamente estatal, las instituciones
nacionales de crédito, de seguros y fianzas, y los fideicomisos públicos; la
contabilidad pública en Argentina aplica para todo el sector público integrado
cambiantes de las empresas. De allí la importancia de que se promueva la
investigación en el área, que permita la mejora de las técnicas actuales y el
desarrollo de otras tantas que resulten en su aplicación en las organizaciones
(De Freitas, S; 2009, p.178) (Juras, 2014).
Contabilidad de gestión y control de costos en el sector público.
Aunque la contabilidad puede ser aplicada en cualquier ámbito en el cual se
manejen recursos, ya sean de tipo económico, físico, humano, intelectual, entre
otros, ésta debe ser adaptada de acuerdo a las necesidades, características y
objetivos de cada ente económico: las empresas del sector privado buscan
maximizar sus beneficios en tanto que las entidades del sector público buscan
aumentar la cobertura en la prestación de sus servicios, optimizando el uso de
los recursos públicos. La Asociación Latinoamericana de Presupuestos Públicos,
citada por Ugarte (2003), afirma que la contabilidad pública o gubernamental:
Parte de la contabilidad [general] de la que se extraen sus principios y preceptos,
a veces adaptándolos, para prescindir [de] una serie de técnicas [y destinar otras] a
captar, clasificar, registrar, resumir, comunicar e interpretar la actividad económica,
financiera, administrativa, patrimonial y presupuestal del Estado, implementando
un sistema de información [para] las organizaciones públicas y enmarcándose en una
estructura legal definida (p.6).
Por su parte, Sierra y Ardila (2008) mencionan que el concepto de
contabilidad gubernamental o contabilidad pública tiene distintas acepciones
y aplicaciones de acuerdo a las diferentes doctrinas que responden a hechos
históricos o a contextos económicos particulares, lo que ocasiona que en cada
país se perciba esta rama de la contabilidad desde distintos enfoques. Por
ejemplo, la doctrina norteamericana, diferencia la contabilidad gubernamental
de la municipal y de la contabilidad para el gobierno fiscal, además de incluir
la contabilidad pública dentro de la contabilidad de las entidades sin ánimo de
lucro. Para la doctrina inglesa, la contabilidad pública es aplicable tanto para
la contabilidad del gobierno central y gobierno local, como para entidades
prestadoras de servicios de seguridad social, empresas públicas y organismos
autónomos del Estado. Por su parte, la doctrina francesa e italiana desarrollan
la contabilidad pública desde un ámbito plenamente definido con un régimen
legal y un ordenamiento jurídico particular.
En países de Latinoamérica como Bolivia, la contabilidad pública es
aplicada a todas las entidades del sector público señaladas por la ley; en Chile,
la contabilidad pública se aplica a los niveles institucionales, sectoriales y a
nivel nacional; por su parte, México aplica la contabilidad pública a todas las
instituciones que integran el poder legislativo, judicial y ejecutivo, así como
a las empresas con participación mayoritariamente estatal, las instituciones
nacionales de crédito, de seguros y fianzas, y los fideicomisos públicos; la
contabilidad pública en Argentina aplica para todo el sector público integrado
46Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
por la administración central y los órganos descentralizados, incluyendo
instituciones de seguridad social y empresas del estado (Sierra y Ardila, 2008).
Para el caso colombiano, la contabilidad pública se entiende como:
Una aplicación especializada de la contabilidad que, a partir de propósitos
específicos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de
información y control financiero, económico, social y ambiental, propias de las
entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilización y
gestión de recursos públicos (Contaduría General de la Nación, 2007, p.16).
Ahora bien, sin importar en qué medida o con qué tanta amplitud se
aplique la contabilidad pública en los diferentes países, ésta debe responder
a las necesidades del sector público y propender por su buen funcionamiento.
Frente a esto, Gómez y Montesinos (2012) mencionan que los nuevos retos
sociales, políticos y económicos a los que se ha enfrentado el sector público
en las últimas décadas, ha dado lugar a hablar de innovación en contabilidad
gubernamental de las instituciones públicas:
Pasar de información contable para la rendición de cuentas y el cumplimiento, a
información para la gestión, la optimización, la coordinación de mejores tareas y el
control financiero, implica modificaciones culturales e institucionales y no solamente
cambios técnicos (p.21)
Muchos países han trasladado la filosofía de las entidades del sector público,
de la simple prestación de servicios a la ciudadanía a pensar también en otros
elementos como son la calidad del servicio prestado y el uso eficiente de los
recursos públicos, elementos que inicialmente eran propios de la dirección en
empresas privadas, pero que han convertido a los costos en una herramienta de
gestión imprescindible en este proceso de transformación del sector público.
Soldevila y Vivas (2011) mencionan que el entorno complejo y cambiante
del sector público, sumado a las crisis y déficits económicos, han puesto
a las entidades públicas en la necesidad de adecuarse al nivel de ingresos,
modificando su propia estructura y cultura organizacionales (p.62). Así mismo,
estos autores mencionan que una respuesta rápida a estos problemas del
sector público es reducir los costos innecesarios; no obstante, no es posible
eliminar un costo cuando no se conoce su valor ni tampoco si es o no realmente
necesario, siendo entonces vital contar con un sistema de contabilidad de
gestión que brinde información relacionada con el consumo de recursos, el
funcionamiento de los procesos y estructuras de la entidad, así como de los
recursos necesarios para los diferentes programas y proyectos.
La contabilidad de gestión, ajustada a las necesidades del sector público,
constituye una herramienta fundamental para la optimización del gasto público,
garantizando, además, mayor eficiencia, mayor cobertura en la prestación de
servicios, así como el mayor control financiero y legal. Un ejemplo de ello es el
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
por la administración central y los órganos descentralizados, incluyendo
instituciones de seguridad social y empresas del estado (Sierra y Ardila, 2008).
Para el caso colombiano, la contabilidad pública se entiende como:
Una aplicación especializada de la contabilidad que, a partir de propósitos
específicos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de
información y control financiero, económico, social y ambiental, propias de las
entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilización y
gestión de recursos públicos (Contaduría General de la Nación, 2007, p.16).
Ahora bien, sin importar en qué medida o con qué tanta amplitud se
aplique la contabilidad pública en los diferentes países, ésta debe responder
a las necesidades del sector público y propender por su buen funcionamiento.
Frente a esto, Gómez y Montesinos (2012) mencionan que los nuevos retos
sociales, políticos y económicos a los que se ha enfrentado el sector público
en las últimas décadas, ha dado lugar a hablar de innovación en contabilidad
gubernamental de las instituciones públicas:
Pasar de información contable para la rendición de cuentas y el cumplimiento, a
información para la gestión, la optimización, la coordinación de mejores tareas y el
control financiero, implica modificaciones culturales e institucionales y no solamente
cambios técnicos (p.21)
Muchos países han trasladado la filosofía de las entidades del sector público,
de la simple prestación de servicios a la ciudadanía a pensar también en otros
elementos como son la calidad del servicio prestado y el uso eficiente de los
recursos públicos, elementos que inicialmente eran propios de la dirección en
empresas privadas, pero que han convertido a los costos en una herramienta de
gestión imprescindible en este proceso de transformación del sector público.
Soldevila y Vivas (2011) mencionan que el entorno complejo y cambiante
del sector público, sumado a las crisis y déficits económicos, han puesto
a las entidades públicas en la necesidad de adecuarse al nivel de ingresos,
modificando su propia estructura y cultura organizacionales (p.62). Así mismo,
estos autores mencionan que una respuesta rápida a estos problemas del
sector público es reducir los costos innecesarios; no obstante, no es posible
eliminar un costo cuando no se conoce su valor ni tampoco si es o no realmente
necesario, siendo entonces vital contar con un sistema de contabilidad de
gestión que brinde información relacionada con el consumo de recursos, el
funcionamiento de los procesos y estructuras de la entidad, así como de los
recursos necesarios para los diferentes programas y proyectos.
La contabilidad de gestión, ajustada a las necesidades del sector público,
constituye una herramienta fundamental para la optimización del gasto público,
garantizando, además, mayor eficiencia, mayor cobertura en la prestación de
servicios, así como el mayor control financiero y legal. Un ejemplo de ello es el
47Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
estudio realizado por Bastidas y Ripoll (2003) en el cual evidencian la utilidad
que tiene el Cuadro de Mando Integral (CMI) en las entidades del sector público,
una vez se logra trasladar las fuertes exigencias de los diferentes stakeholders
(la comunidad, los usuarios directos y potenciales, los empleados, órganos
fiscalizadores, entidades medioambientales, entre otros) a dicha herramienta:
permite analizar y responder de forma estratégica a los diferentes cambios del
entorno, monitoreando las variables o puntos críticos e identificar posibles
cambios.
Así mismo, los autores proponen otras modificaciones que pueden potenciar
el uso del CMI en el sector público, las cuales incluyen: la planificación
estratégica; trasladar las Perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento hacia un
Perspectiva Humana basada en las propuestas de valor del recurso humano
de la organización; medir la Perspectiva Financiera en términos de economía,
eficiencia, eficacia y efectividad; incluir dentro de la Perspectiva Interna a los
proveedores para mejorar e innovar en los procesos (Bastidas y Ripoll, 2003).
Lo anterior junto a un adecuado control de gestión como la contabilidad y la
presupuestación, facilitan la adopción del CMI en entidades de alta rigidez
normativa y excesiva formalidad, como lo son las entidades del sector público
(Bastidas y Ripoll, 2003).
Siguiendo con lo mencionado anteriormente, el presupuesto también
constituye una herramienta fundamental para el control de gestión en
las entidades públicas. No obstante, Gómez (2004) afirma que el sistema
presupuestal público tradicional presenta varios problemas que dificultan la
buena gestión de las entidades del sector, entre los cuales se destacan:
i. Es un presupuesto estático que asigna el ingreso en función del gasto y
de la deuda, siendo la deuda un rubro inflexible, lo cual compromete la
prestación del servicio (gasto) a los niveles de ingreso disponibles (p.106).
ii. El presupuesto no se planea teniendo en cuenta las necesidades de la
comunidad, ejecutándose sin obtener logro alguno (p.107).
iii. La evaluación de los gestores públicos se hace en función del nivel de gasto
ejecutado y no en su eficiencia y eficacia (p.107).
iv. No hay articulación entre el presupuesto y los planes de desarrollo, lo que
hace que el presupuesto no sea útil para evaluar el cumplimiento de los
planes de gobierno (p.107)
v. El presupuesto no es útil para evaluar el desempeño de los funcionarios
públicos ya que es asignado en partidas globales (p.107).
vi. El presupuesto no se realiza teniendo en cuenta la pertinencia o prioridad
de los gastos contemplados (p.107).
vii. El proceso presupuestal no permite la comparabilidad de resultados ni la
evaluación general (p.107).
estudio realizado por Bastidas y Ripoll (2003) en el cual evidencian la utilidad
que tiene el Cuadro de Mando Integral (CMI) en las entidades del sector público,
una vez se logra trasladar las fuertes exigencias de los diferentes stakeholders
(la comunidad, los usuarios directos y potenciales, los empleados, órganos
fiscalizadores, entidades medioambientales, entre otros) a dicha herramienta:
permite analizar y responder de forma estratégica a los diferentes cambios del
entorno, monitoreando las variables o puntos críticos e identificar posibles
cambios.
Así mismo, los autores proponen otras modificaciones que pueden potenciar
el uso del CMI en el sector público, las cuales incluyen: la planificación
estratégica; trasladar las Perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento hacia un
Perspectiva Humana basada en las propuestas de valor del recurso humano
de la organización; medir la Perspectiva Financiera en términos de economía,
eficiencia, eficacia y efectividad; incluir dentro de la Perspectiva Interna a los
proveedores para mejorar e innovar en los procesos (Bastidas y Ripoll, 2003).
Lo anterior junto a un adecuado control de gestión como la contabilidad y la
presupuestación, facilitan la adopción del CMI en entidades de alta rigidez
normativa y excesiva formalidad, como lo son las entidades del sector público
(Bastidas y Ripoll, 2003).
Siguiendo con lo mencionado anteriormente, el presupuesto también
constituye una herramienta fundamental para el control de gestión en
las entidades públicas. No obstante, Gómez (2004) afirma que el sistema
presupuestal público tradicional presenta varios problemas que dificultan la
buena gestión de las entidades del sector, entre los cuales se destacan:
i. Es un presupuesto estático que asigna el ingreso en función del gasto y
de la deuda, siendo la deuda un rubro inflexible, lo cual compromete la
prestación del servicio (gasto) a los niveles de ingreso disponibles (p.106).
ii. El presupuesto no se planea teniendo en cuenta las necesidades de la
comunidad, ejecutándose sin obtener logro alguno (p.107).
iii. La evaluación de los gestores públicos se hace en función del nivel de gasto
ejecutado y no en su eficiencia y eficacia (p.107).
iv. No hay articulación entre el presupuesto y los planes de desarrollo, lo que
hace que el presupuesto no sea útil para evaluar el cumplimiento de los
planes de gobierno (p.107)
v. El presupuesto no es útil para evaluar el desempeño de los funcionarios
públicos ya que es asignado en partidas globales (p.107).
vi. El presupuesto no se realiza teniendo en cuenta la pertinencia o prioridad
de los gastos contemplados (p.107).
vii. El proceso presupuestal no permite la comparabilidad de resultados ni la
evaluación general (p.107).
48Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
Con base en los problemas identificados anteriormente, Gómez (2004)
propone algunos cambios que pueden convertir al presupuesto en una
herramienta de gestión para el sector público, como por ejemplo: orientar el
presupuesto a los resultados y no en función del gasto, usando para ello,
indicadores de gestión, sistemas de información integrados a la contabilidad
pública y sistemas de medición de los costos y gastos como el sistema ABC;
flexibilizar la administración de los gestores de las entidades públicas, dejando
de lado la burocracia y las formalidades, hacia responsabilidades centradas en
resultados; finalmente, un presupuesto orientado a resultados hace posible
que los gestores sean más responsables de la consecución de los objetivos
propuestos mediante la optimización de los recursos y el aumento de la
productividad.
Un último ejemplo que evidencia la utilidad de la contabilidad de gestión
en entidades del sector público, está relacionado con el apoyo que ésta podría
brindar a la toma de decisiones. Mendieta (2005) afirma, con base en un estudio
realizado en entidades del departamento del Valle del Cauca-Colombia, que
cada vez se evidencia una mayor preocupación por parte de los gestores por
fortalecer sus conocimientos y formación en temas que van desde lo social y
político hasta lo legislativo y operacional, éste último relacionado con el manejo
de procesos así como la planeación y presupuestación; esto debido a que hasta
ahora se está reconociendo la importancia de la contabilidad como parte
estratégica de la toma de decisiones en entidades del sector público.
III.3 Aplicación de la contabilidad de gestión y control de costos en
entidades del sector público
En esta última sección, se hará una revisión de algunos casos de aplicación
de la contabilidad de gestión en entidades del sector público de distintos
países, con el fin de observar cómo ha sido el proceso de aplicación y cuáles
han sido los resultados obtenidos hasta el momento.
A partir de los recientes desarrollos sobre gestión de costos, se evidencia
que las administraciones públicas han aumentado su interés por utilizar
herramientas cada vez más novedosas con el fin de brindar una amplia
información a sus usuarios de interés, sin embargo, esta información es
utilizada en mayor medida para legitimar sus actividades ante usuarios externos
en lugar de priorizar los gestores internos. En este sentido se destaca que,
aunque haya avances sustanciales en los sistemas de gestión de costos, existen
varios desafíos para las organizaciones del sector público. (Verbeeten, 2011)
Una administración pública efectiva requiere que las entidades públicas
desarrollen una capacidad de gestión estratégica, en la que integren todas las
actividades y funciones principales y se dirijan hacia el avance sobre sus planes
estratégicos (Ionescu, 2017).
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
Con base en los problemas identificados anteriormente, Gómez (2004)
propone algunos cambios que pueden convertir al presupuesto en una
herramienta de gestión para el sector público, como por ejemplo: orientar el
presupuesto a los resultados y no en función del gasto, usando para ello,
indicadores de gestión, sistemas de información integrados a la contabilidad
pública y sistemas de medición de los costos y gastos como el sistema ABC;
flexibilizar la administración de los gestores de las entidades públicas, dejando
de lado la burocracia y las formalidades, hacia responsabilidades centradas en
resultados; finalmente, un presupuesto orientado a resultados hace posible
que los gestores sean más responsables de la consecución de los objetivos
propuestos mediante la optimización de los recursos y el aumento de la
productividad.
Un último ejemplo que evidencia la utilidad de la contabilidad de gestión
en entidades del sector público, está relacionado con el apoyo que ésta podría
brindar a la toma de decisiones. Mendieta (2005) afirma, con base en un estudio
realizado en entidades del departamento del Valle del Cauca-Colombia, que
cada vez se evidencia una mayor preocupación por parte de los gestores por
fortalecer sus conocimientos y formación en temas que van desde lo social y
político hasta lo legislativo y operacional, éste último relacionado con el manejo
de procesos así como la planeación y presupuestación; esto debido a que hasta
ahora se está reconociendo la importancia de la contabilidad como parte
estratégica de la toma de decisiones en entidades del sector público.
III.3 Aplicación de la contabilidad de gestión y control de costos en
entidades del sector público
En esta última sección, se hará una revisión de algunos casos de aplicación
de la contabilidad de gestión en entidades del sector público de distintos
países, con el fin de observar cómo ha sido el proceso de aplicación y cuáles
han sido los resultados obtenidos hasta el momento.
A partir de los recientes desarrollos sobre gestión de costos, se evidencia
que las administraciones públicas han aumentado su interés por utilizar
herramientas cada vez más novedosas con el fin de brindar una amplia
información a sus usuarios de interés, sin embargo, esta información es
utilizada en mayor medida para legitimar sus actividades ante usuarios externos
en lugar de priorizar los gestores internos. En este sentido se destaca que,
aunque haya avances sustanciales en los sistemas de gestión de costos, existen
varios desafíos para las organizaciones del sector público. (Verbeeten, 2011)
Una administración pública efectiva requiere que las entidades públicas
desarrollen una capacidad de gestión estratégica, en la que integren todas las
actividades y funciones principales y se dirijan hacia el avance sobre sus planes
estratégicos (Ionescu, 2017).
49Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
La gestión estratégica busca fortalecer la viabilidad y eficacia en las
entidades públicas mediante la implementación de políticas influyentes y la
capacidad de gestión que tengan sus gestores, además de integrar todos los
procesos de gestión a partir de un enfoque sistemático con el que se logre
hacer seguimiento a los objetivos estratégicos. Kioko, y otros (2011) en su
estudio argumentan que la investigación de la gestión financiera pública aporta
una variedad de ideas conceptuales, analíticas y empíricas sobre algunas de los
grandes interrogantes de las administraciones públicas.
Trussel y Bitner, (1998) plantean que se están implementando nuevas ideas
y herramientas sobre la gestión estratégica, como la reingeniería. Afirman
que, aunque en varios de estos procesos se haya ignorado por completo
la administración de los costos, instrumentos como “la gestión basada en
actividades” logra articular la contabilidad de costos propiamente dicha con la
evaluación del desempeño en las organizaciones.
Así mismo Groth y Kinney, (1994) manifiestan que la implementación exitosa
de sistemas para la gestión de costos, tienen consecuencias importantes para
las entidades en términos de creación de valor. Dentro de este estudio se
describe que la generación de valor en las organizaciones puede propiciarse
mediante la identificación y correcta gestión de las actividades, relacionándolo
con el modelo contable de costeo ABC. Y adicionalmente, Candreva (2006)
plantea la necesidad de implementar controles internos eficientes en las
administraciones públicas con el fin de garantizar una adecuada gestión de los
recursos.
Desde un enfoque pragmático, particularmente Lovelin, Mohammed,
y Dennis, (2017) desarrollan un modelo de “factor de éxito” con el fin de
comprender y facilitar la implementación mejorada del sistema de gestión de
costos en entidades públicas de Nigeria. Denison y Standora, (2006) describen
algunos métodos de análisis de costos orientados a la administración (MOCA)
los cuales ayudan a identificar los gastos que pueden ser controlados por sus
gestores e identificar estrategias que permitan una disminución optima de los
costos sin que afecte la calidad del servicio.
En esta misma línea Santos y Bezerra (2016) proponen algunas directrices
para la implantación del Subsistema de Valoración y Acumulación de
Información de Costos en el Sector Público (SMAIC-SP), el cual puede contribuir
con los gestores públicos en el proceso de rendición de cuentas, la adecuada
toma de decisiones organizacionales e instrumentación del control social; y
finalmente Yonezawa, S. do Carmo, y de Souza (2011) resaltan la aplicación del
Balanced ScoreCard en las administraciones públicas como una herramienta
para medir la gestión estratégica de estas organizaciones.
El trabajo desarrollado por Viñas (2005) consolida una base conceptual
en la que describe algunos instrumentos de la contabilidad de costos en
La gestión estratégica busca fortalecer la viabilidad y eficacia en las
entidades públicas mediante la implementación de políticas influyentes y la
capacidad de gestión que tengan sus gestores, además de integrar todos los
procesos de gestión a partir de un enfoque sistemático con el que se logre
hacer seguimiento a los objetivos estratégicos. Kioko, y otros (2011) en su
estudio argumentan que la investigación de la gestión financiera pública aporta
una variedad de ideas conceptuales, analíticas y empíricas sobre algunas de los
grandes interrogantes de las administraciones públicas.
Trussel y Bitner, (1998) plantean que se están implementando nuevas ideas
y herramientas sobre la gestión estratégica, como la reingeniería. Afirman
que, aunque en varios de estos procesos se haya ignorado por completo
la administración de los costos, instrumentos como “la gestión basada en
actividades” logra articular la contabilidad de costos propiamente dicha con la
evaluación del desempeño en las organizaciones.
Así mismo Groth y Kinney, (1994) manifiestan que la implementación exitosa
de sistemas para la gestión de costos, tienen consecuencias importantes para
las entidades en términos de creación de valor. Dentro de este estudio se
describe que la generación de valor en las organizaciones puede propiciarse
mediante la identificación y correcta gestión de las actividades, relacionándolo
con el modelo contable de costeo ABC. Y adicionalmente, Candreva (2006)
plantea la necesidad de implementar controles internos eficientes en las
administraciones públicas con el fin de garantizar una adecuada gestión de los
recursos.
Desde un enfoque pragmático, particularmente Lovelin, Mohammed,
y Dennis, (2017) desarrollan un modelo de “factor de éxito” con el fin de
comprender y facilitar la implementación mejorada del sistema de gestión de
costos en entidades públicas de Nigeria. Denison y Standora, (2006) describen
algunos métodos de análisis de costos orientados a la administración (MOCA)
los cuales ayudan a identificar los gastos que pueden ser controlados por sus
gestores e identificar estrategias que permitan una disminución optima de los
costos sin que afecte la calidad del servicio.
En esta misma línea Santos y Bezerra (2016) proponen algunas directrices
para la implantación del Subsistema de Valoración y Acumulación de
Información de Costos en el Sector Público (SMAIC-SP), el cual puede contribuir
con los gestores públicos en el proceso de rendición de cuentas, la adecuada
toma de decisiones organizacionales e instrumentación del control social; y
finalmente Yonezawa, S. do Carmo, y de Souza (2011) resaltan la aplicación del
Balanced ScoreCard en las administraciones públicas como una herramienta
para medir la gestión estratégica de estas organizaciones.
El trabajo desarrollado por Viñas (2005) consolida una base conceptual
en la que describe algunos instrumentos de la contabilidad de costos en
50Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
las organizaciones públicas. Inicialmente plantea algunas herramientas de
contabilidad de costes desarrolladas en España como el proyecto C.A.N.O.A.
(Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos) y el Proyecto
FEMP (Federación Española de Municipios y Provincias). Por otro lado, resalta la
importancia de incorporar indicadores de gestión sobre contabilidad de costos
en los informes financieros de las entidades públicas, esto con el objetivo de
identificar las áreas y actividades que concentran una importante acumulación
de costos; y adicionalmente otras herramientas propuestas como el cuadro de
mando integral (Balance ScoreCard), gestión de la calidad, Benchmarking, como
herramientas para la administración de costos.
IFAC (2000) por su parte, identifica que se puede realizar una adecuada
gestión de costos mediante los siguientes enfoques: i) Presupuesto, como
mecanismo de planificación, control y proyección de costos; ii) control y
reducción de costos, identificando las actividades que no son rentables y
mejorando los procesos gestión de negocios; iii) configuración de precios y
tarifas, como un factor indispensable del proceso de toma de decisiones de los
usuarios para establecer precios y tarifas para bienes y servicios proporcionados
por el gobierno; iv) medición de rendimiento, considerando que el costo en sí
mismo puede ser una medida del desempeño financiero, lo que es similar en el
sector privado a la búsqueda de la rentabilidad; v) evaluaciones del programa,
como medida para mejorar la asignación eficiente de recursos de los programas
gubernamentales, por ejemplo con análisis de costo/beneficio; vi) decisiones de
elección económica, mediante comparaciones de mercado buscando el mejor
costo con la mejor calidad del producto o servicio, estos estudios de costos
pueden ayudar a decidir si aceptar o rechazar una propuesta para un proyecto
del gobierno, continuar o abandonar un producto o servicio gubernamental, o
contratar a un proveedor del sector privado, por ejemplo.
Por otro lado, Xavier y Carmo (2015) elaboraron un estudio en el cual se
comparaba la eficiencia empresarial de hospitales certificados y no certificados
a partir del uso de instrumentos o herramientas de la contabilidad de gestión.
Para los autores, las herramientas de contabilidad gerencial son una especie
de “dinamizadores” de los objetivos empresariales, que permiten aumentar la
probabilidad de obtener resultados en el largo plazo. Así mismo, mencionan que
las herramientas de contabilidad de gestión han sufrido cambios sustanciales
pasando de control de costos y control financiero, por planeación y control,
a reducción de pérdidas de recursos hacia el uso efectivo de los recursos;
estos cambios se deben entre otros, a las nuevas dinámicas empresariales
y económicas en las que se han venido desarrollando las entidades del sector
público, y que las ha impulsado hacia cambios en su forma de ver, analizar y
usar la información contable relacionada con costos.
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
las organizaciones públicas. Inicialmente plantea algunas herramientas de
contabilidad de costes desarrolladas en España como el proyecto C.A.N.O.A.
(Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos) y el Proyecto
FEMP (Federación Española de Municipios y Provincias). Por otro lado, resalta la
importancia de incorporar indicadores de gestión sobre contabilidad de costos
en los informes financieros de las entidades públicas, esto con el objetivo de
identificar las áreas y actividades que concentran una importante acumulación
de costos; y adicionalmente otras herramientas propuestas como el cuadro de
mando integral (Balance ScoreCard), gestión de la calidad, Benchmarking, como
herramientas para la administración de costos.
IFAC (2000) por su parte, identifica que se puede realizar una adecuada
gestión de costos mediante los siguientes enfoques: i) Presupuesto, como
mecanismo de planificación, control y proyección de costos; ii) control y
reducción de costos, identificando las actividades que no son rentables y
mejorando los procesos gestión de negocios; iii) configuración de precios y
tarifas, como un factor indispensable del proceso de toma de decisiones de los
usuarios para establecer precios y tarifas para bienes y servicios proporcionados
por el gobierno; iv) medición de rendimiento, considerando que el costo en sí
mismo puede ser una medida del desempeño financiero, lo que es similar en el
sector privado a la búsqueda de la rentabilidad; v) evaluaciones del programa,
como medida para mejorar la asignación eficiente de recursos de los programas
gubernamentales, por ejemplo con análisis de costo/beneficio; vi) decisiones de
elección económica, mediante comparaciones de mercado buscando el mejor
costo con la mejor calidad del producto o servicio, estos estudios de costos
pueden ayudar a decidir si aceptar o rechazar una propuesta para un proyecto
del gobierno, continuar o abandonar un producto o servicio gubernamental, o
contratar a un proveedor del sector privado, por ejemplo.
Por otro lado, Xavier y Carmo (2015) elaboraron un estudio en el cual se
comparaba la eficiencia empresarial de hospitales certificados y no certificados
a partir del uso de instrumentos o herramientas de la contabilidad de gestión.
Para los autores, las herramientas de contabilidad gerencial son una especie
de “dinamizadores” de los objetivos empresariales, que permiten aumentar la
probabilidad de obtener resultados en el largo plazo. Así mismo, mencionan que
las herramientas de contabilidad de gestión han sufrido cambios sustanciales
pasando de control de costos y control financiero, por planeación y control,
a reducción de pérdidas de recursos hacia el uso efectivo de los recursos;
estos cambios se deben entre otros, a las nuevas dinámicas empresariales
y económicas en las que se han venido desarrollando las entidades del sector
público, y que las ha impulsado hacia cambios en su forma de ver, analizar y
usar la información contable relacionada con costos.
51Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
Como resultado de esta investigación, se pudo evidenciar que los hospitales
no certificados mantienen una fuerte tendencia por el uso de herramientas
tradicionales del costo como son el costeo estándar, el costeo variable, y
el sistema ABC (p.260); contrario a los hospitales certificados, los cuales
evidenciaban un uso más diversificado de las herramientas de la contabilidad
de gestión, especialmente de la herramienta BSC (Balanced ScoreCard),
herramientas de planeación estratégica y retorno de la inversión. Los autores
concluyen, a partir de su estudio, que tal y como lo mencionan Beuren y Erfuth
(citados por Xavier y Carmo (2015), la herramienta ranking en la actualidad y
en el futuro es la herramienta Balanced ScoreCard, la cual solo usan el 1% de
los hospitales no certificados en la ciudad de Manaos en Brasil. Aunque el
estudio no comprueba que exista una relación entre el uso de herramientas
de contabilidad de gestión y la certificación de los hospitales, puede dejarse
abierta la posibilidad de investigar si tal relación existe y de qué manera lo ha
impulsado.
Por su parte, de Freitas, Almeida, de Souza, y Sidiney (2013) realizaron una
investigación para determinar las causas por las cuales, a pesar de que en Brasil
se promovió la implementación de sistemas de costos en entidades del sector
público, hasta el año 2013, en el municipio de Vilhena, Estado de Rondônia,
no se tenía ningún sistema de costos implementado. Con base en entrevistas
y formularios, además de revisión documental de los Planes Plurianuales, las
Leyes de Directrices Presupuestarias y la Ley Presupuestaria Anual (p.60), los
autores pudieron constatar que las principales causas por las cuales dichas
entidades del sector público del municipio de Vilhena no implementan un
sistema de costos, se debe a falta de interés por parte de los gestores dado
que no ven la necesidad o no reconocen la importancia de este sistema, la falta
de personal especializado, suficiente y disponible que pudiese implementar un
sistema de costos adecuado, la falta de conocimientos en el área, y también, la
falta de una legislación adecuada para el tema de costos en el sector público.
Frente a esto, es menester mencionar que, el rezago que presentan algunas
entidades del sector público del municipio de Vilhena, Estado de Rondônia
– Brasil, es también característico en otros países, ya sea en mayor o menor
proporción, lo que puede llegar a afectar de forma significativa la toma de
decisiones, el uso eficiente de los recursos públicos y la adecuada rendición
de cuentas de estas entidades, poniéndolas además, en una situación de
desventaja frente al sector privado, cuyo énfasis está en la maximización de
ganancias sujeto a la optimización de sus recursos.
Otro caso a destacar está relacionado con la investigación realizada
por Giner y Ripoll (2008) en la cual, buscan analizar la relación entre el plan
estratégico de la Autoridad Portuaria de Valencia - España y la contabilidad
de gestión. Allí se pudo evidenciar que el objetivo de la Autoridad Portuaria,
Como resultado de esta investigación, se pudo evidenciar que los hospitales
no certificados mantienen una fuerte tendencia por el uso de herramientas
tradicionales del costo como son el costeo estándar, el costeo variable, y
el sistema ABC (p.260); contrario a los hospitales certificados, los cuales
evidenciaban un uso más diversificado de las herramientas de la contabilidad
de gestión, especialmente de la herramienta BSC (Balanced ScoreCard),
herramientas de planeación estratégica y retorno de la inversión. Los autores
concluyen, a partir de su estudio, que tal y como lo mencionan Beuren y Erfuth
(citados por Xavier y Carmo (2015), la herramienta ranking en la actualidad y
en el futuro es la herramienta Balanced ScoreCard, la cual solo usan el 1% de
los hospitales no certificados en la ciudad de Manaos en Brasil. Aunque el
estudio no comprueba que exista una relación entre el uso de herramientas
de contabilidad de gestión y la certificación de los hospitales, puede dejarse
abierta la posibilidad de investigar si tal relación existe y de qué manera lo ha
impulsado.
Por su parte, de Freitas, Almeida, de Souza, y Sidiney (2013) realizaron una
investigación para determinar las causas por las cuales, a pesar de que en Brasil
se promovió la implementación de sistemas de costos en entidades del sector
público, hasta el año 2013, en el municipio de Vilhena, Estado de Rondônia,
no se tenía ningún sistema de costos implementado. Con base en entrevistas
y formularios, además de revisión documental de los Planes Plurianuales, las
Leyes de Directrices Presupuestarias y la Ley Presupuestaria Anual (p.60), los
autores pudieron constatar que las principales causas por las cuales dichas
entidades del sector público del municipio de Vilhena no implementan un
sistema de costos, se debe a falta de interés por parte de los gestores dado
que no ven la necesidad o no reconocen la importancia de este sistema, la falta
de personal especializado, suficiente y disponible que pudiese implementar un
sistema de costos adecuado, la falta de conocimientos en el área, y también, la
falta de una legislación adecuada para el tema de costos en el sector público.
Frente a esto, es menester mencionar que, el rezago que presentan algunas
entidades del sector público del municipio de Vilhena, Estado de Rondônia
– Brasil, es también característico en otros países, ya sea en mayor o menor
proporción, lo que puede llegar a afectar de forma significativa la toma de
decisiones, el uso eficiente de los recursos públicos y la adecuada rendición
de cuentas de estas entidades, poniéndolas además, en una situación de
desventaja frente al sector privado, cuyo énfasis está en la maximización de
ganancias sujeto a la optimización de sus recursos.
Otro caso a destacar está relacionado con la investigación realizada
por Giner y Ripoll (2008) en la cual, buscan analizar la relación entre el plan
estratégico de la Autoridad Portuaria de Valencia - España y la contabilidad
de gestión. Allí se pudo evidenciar que el objetivo de la Autoridad Portuaria,
52Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
la cual maneja 3 puertos del estado, al elaborar un plan estratégico en el año
2002, estaba dirigido a hacer más competitivos dichos puertos y convertirlos
en plataformas interoceánicas. Para ello, usaron la herramienta de Cuadro de
Mando Integral, la cual les permitió identificar y relacionar los elementos
básicos de su estrategia con los distintos procesos y recursos de cada puerto,
así como también, permitió identificar las líneas estratégicas para la creación
de valor en el largo plazo. Así mismo, los autores identifican la contabilidad
de costos, y en especial la contabilidad de gestión, como una herramienta
que mide los costos, los analiza, los compara y brinda información útil para la
toma de decisiones, lo cual propicia que España explote su ventaja en cuanto
a longitud costera, lo que se traduciría en la posibilidad de transportar un gran
volumen de mercancías de forma eficiente, eficaz y económica, convirtiendo a
este país en un punto estratégico comercial de Europa.
Finalmente, un caso de investigación de aplicación de contabilidad de
gestión en entidades del sector público, tiene que ver con el caso estudiado
por Bastidas y Moreno (2007), en el cual se analiza la aplicación del Cuadro de
Mando Integral en la gestión de las universidades públicas, puntualmente en
la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado, ubicada en el Estado Lara –
Venezuela. Las autoras pudieron concluir que, el plan estratégico 2006-2011
elaborado por esta universidad, apoyado en la herramienta de Cuadro de Mando
Integral, permitió que ésta llegara a un consenso de “hacia dónde quieren ir”,
priorizando las demandas de los diferentes stakeholders y convirtiéndolas en
objetivos estratégicos. Por otra parte, el Cuadro de Mando Integral les permitió
focalizar los objetivos, proyectos e indicadores (direccionamiento institucional),
hacia una adecuada gestión de proyectos que permita relacionar la estrategia
con el presupuesto, y así, poder optimizar los recursos. No obstante, Bastidas
y Moreno mencionan, que el éxito en la implementación de esta herramienta
de control de gestión depende del grado de compromiso de la comunidad
universitaria y su capacidad de llegar a consensos que permitan establecer un
objetivo común para toda la institución.
III.4 Aplicación de la contabilidad de gestión y control de costos en
entidades del sector público en Colombia
Un caso particular de aplicación de herramientas de contabilidad de gestión
en el sector público colombiano, es el analizado por Peralta (2011) con el cual
busca identificar una herramienta que contribuyan a medir la gestión de los
administradores públicos en lo relacionado con la contratación/compras de
alimentos en el sector público colombiano. Para ello, el autor toma un período
de análisis de 2005 a 2009 con un total de 139 muestras realizadas por estas
entidades. Peralta (2011) desarrolla un indicador de eficiencia administrativa,
teniendo en cuenta los tipos de contratos que realiza la entidad en el año, así
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
la cual maneja 3 puertos del estado, al elaborar un plan estratégico en el año
2002, estaba dirigido a hacer más competitivos dichos puertos y convertirlos
en plataformas interoceánicas. Para ello, usaron la herramienta de Cuadro de
Mando Integral, la cual les permitió identificar y relacionar los elementos
básicos de su estrategia con los distintos procesos y recursos de cada puerto,
así como también, permitió identificar las líneas estratégicas para la creación
de valor en el largo plazo. Así mismo, los autores identifican la contabilidad
de costos, y en especial la contabilidad de gestión, como una herramienta
que mide los costos, los analiza, los compara y brinda información útil para la
toma de decisiones, lo cual propicia que España explote su ventaja en cuanto
a longitud costera, lo que se traduciría en la posibilidad de transportar un gran
volumen de mercancías de forma eficiente, eficaz y económica, convirtiendo a
este país en un punto estratégico comercial de Europa.
Finalmente, un caso de investigación de aplicación de contabilidad de
gestión en entidades del sector público, tiene que ver con el caso estudiado
por Bastidas y Moreno (2007), en el cual se analiza la aplicación del Cuadro de
Mando Integral en la gestión de las universidades públicas, puntualmente en
la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado, ubicada en el Estado Lara –
Venezuela. Las autoras pudieron concluir que, el plan estratégico 2006-2011
elaborado por esta universidad, apoyado en la herramienta de Cuadro de Mando
Integral, permitió que ésta llegara a un consenso de “hacia dónde quieren ir”,
priorizando las demandas de los diferentes stakeholders y convirtiéndolas en
objetivos estratégicos. Por otra parte, el Cuadro de Mando Integral les permitió
focalizar los objetivos, proyectos e indicadores (direccionamiento institucional),
hacia una adecuada gestión de proyectos que permita relacionar la estrategia
con el presupuesto, y así, poder optimizar los recursos. No obstante, Bastidas
y Moreno mencionan, que el éxito en la implementación de esta herramienta
de control de gestión depende del grado de compromiso de la comunidad
universitaria y su capacidad de llegar a consensos que permitan establecer un
objetivo común para toda la institución.
III.4 Aplicación de la contabilidad de gestión y control de costos en
entidades del sector público en Colombia
Un caso particular de aplicación de herramientas de contabilidad de gestión
en el sector público colombiano, es el analizado por Peralta (2011) con el cual
busca identificar una herramienta que contribuyan a medir la gestión de los
administradores públicos en lo relacionado con la contratación/compras de
alimentos en el sector público colombiano. Para ello, el autor toma un período
de análisis de 2005 a 2009 con un total de 139 muestras realizadas por estas
entidades. Peralta (2011) desarrolla un indicador de eficiencia administrativa,
teniendo en cuenta los tipos de contratos que realiza la entidad en el año, así
53Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
como su valor contractual o de negociación, además del precio unitario de los
productos de mercado transados, usando para este último la información de la
base de datos del Sistema de Información del Precios del Sector Agropecuario
(SIPSA). El indicador permite evaluar si la administración es o no eficiente, a
partir de la relación del indicador con el mercado: si la relación es positiva, la
entidad es eficiente en la contratación de suministro de alimentos; si la relación
es negativa, significa que la entidad desembolsa un rubro mayor al precio de
mercado con el cual se transan los productos.
Desde este punto de vista, es vital resaltar la importancia que tiene
la evaluación de los costos de los productos transados por las entidades
públicas para el desarrollo de sus funciones, indistintamente de si se trata o
no de alimentos, pues esto influye significativamente en el buen manejo de los
recursos disponibles para la obtención de dichos insumos, así como también,
refleja la capacidad y el poder de negociación que poseen los administradores
públicos. Variables como las mencionadas por Peralta (2011) (costos de los
contratos, precio de los productos, comisiones sobre los contratos, costos
de logística, así como otros sobrecostos) pueden representar información
importante para la entidad, con la cual se pueden tomar decisiones a futuro que
mejoren la eficiencia en la contratación por parte de las entidades del sector
público.
Pasando a otra perspectiva, y como se mencionó en el capítulo anterior,
Gómez (2004) identifica una serie de problemas que presenta el sistema
presupuestal público tradicional, al ser este un sistema rígido basado en el
nivel de gasto y no en los resultados obtenidos, problemas que el autor centra
particularmente en el caso de los municipios colombianos, y que perjudica su
descentralización y autonomía del gobierno central. De esta manera, Gómez
(2004) menciona un elemento esencial implementado por el Estado, con
el cual se busca modificar el modelo tradicional de presupuestación, para
apuntar hacia la eficiencia y eficacia de los procesos para el desarrollo social.
Este elemento corresponde al Plan de Desarrollo, en el cual se consignan
los programas, políticas y estrategias del gobierno, así como su ejecución,
seguimiento y evaluación. Esta nueva visión de la presupuestación en el sector
público implica orientar los procesos y la asignación de recursos a resultados,
estableciendo prioridades en la ejecución del gasto de acuerdo a la misión y
objetivos planteados, es decir, analizando la relación costo/beneficio no solo
en términos financieros, sino en el impacto que un proyecto tendría en la
comunidad.
No obstante, el autor afirma que, aunque el empleo de una herramienta
como el Plan de Desarrollo contribuye a la planeación a corto y mediano plazo,
así como a la elección de una estrategia que se adecue a los objetivos de la
entidad, se requiere un adecuado nivel de flexibilidad por parte de los gestores
como su valor contractual o de negociación, además del precio unitario de los
productos de mercado transados, usando para este último la información de la
base de datos del Sistema de Información del Precios del Sector Agropecuario
(SIPSA). El indicador permite evaluar si la administración es o no eficiente, a
partir de la relación del indicador con el mercado: si la relación es positiva, la
entidad es eficiente en la contratación de suministro de alimentos; si la relación
es negativa, significa que la entidad desembolsa un rubro mayor al precio de
mercado con el cual se transan los productos.
Desde este punto de vista, es vital resaltar la importancia que tiene
la evaluación de los costos de los productos transados por las entidades
públicas para el desarrollo de sus funciones, indistintamente de si se trata o
no de alimentos, pues esto influye significativamente en el buen manejo de los
recursos disponibles para la obtención de dichos insumos, así como también,
refleja la capacidad y el poder de negociación que poseen los administradores
públicos. Variables como las mencionadas por Peralta (2011) (costos de los
contratos, precio de los productos, comisiones sobre los contratos, costos
de logística, así como otros sobrecostos) pueden representar información
importante para la entidad, con la cual se pueden tomar decisiones a futuro que
mejoren la eficiencia en la contratación por parte de las entidades del sector
público.
Pasando a otra perspectiva, y como se mencionó en el capítulo anterior,
Gómez (2004) identifica una serie de problemas que presenta el sistema
presupuestal público tradicional, al ser este un sistema rígido basado en el
nivel de gasto y no en los resultados obtenidos, problemas que el autor centra
particularmente en el caso de los municipios colombianos, y que perjudica su
descentralización y autonomía del gobierno central. De esta manera, Gómez
(2004) menciona un elemento esencial implementado por el Estado, con
el cual se busca modificar el modelo tradicional de presupuestación, para
apuntar hacia la eficiencia y eficacia de los procesos para el desarrollo social.
Este elemento corresponde al Plan de Desarrollo, en el cual se consignan
los programas, políticas y estrategias del gobierno, así como su ejecución,
seguimiento y evaluación. Esta nueva visión de la presupuestación en el sector
público implica orientar los procesos y la asignación de recursos a resultados,
estableciendo prioridades en la ejecución del gasto de acuerdo a la misión y
objetivos planteados, es decir, analizando la relación costo/beneficio no solo
en términos financieros, sino en el impacto que un proyecto tendría en la
comunidad.
No obstante, el autor afirma que, aunque el empleo de una herramienta
como el Plan de Desarrollo contribuye a la planeación a corto y mediano plazo,
así como a la elección de una estrategia que se adecue a los objetivos de la
entidad, se requiere un adecuado nivel de flexibilidad por parte de los gestores
54Quintanilla, D . y D íaz, M., Una revisión conceptual y de aplicación de la contabilidad de gestión...
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
de estas organizaciones, lo que no resulta fácil en el caso de las instituciones
públicas colombianas, en donde se mantienen relaciones burocratizadas,
centralizadas y jerarquizadas, y en donde los gestores se niegan a asumir
responsabilidades sobre el sistema, las actividades y los objetivos estatales.
Gómez (2014) afirma que estos cambios requieren, no solo un nuevo proceso
presupuestal, sino también cambios institucionales.
IV. Conclusiones
Atendiendo al objetivo propuesto y con base en su desarrollo de este
artículo, se pueden concluir que Colombia aún presenta un nivel precario de
investigación en temas de contabilidad de gestión, además de una falta de
producción de conocimiento que contribuya o amplíe el espectro actual de
esta área; por el contrario, la investigación en Colombia se centra en la revisión
de teorías y desarrollos hechos en otros países. Aunque la investigación en
temas de contabilidad de gestión se ha incrementado en las últimas décadas,
este no ha sido significativo, especialmente en el sector público, teniendo en
cuenta la importancia que tienen estos temas para el desarrollo eficiente de las
organizaciones, y particularmente, para el desarrollo y la gestión adecuadas en
las entidades de este sector. Esto podría mejorarse a través de la participación
de Colombia en espacios académicos como son congresos, simposios, centros
de estudio e investigación, que permitan el intercambio y la generación de
nuevos conocimientos en el área de la contabilidad de gestión.
El desarrollo conceptual que ha tenido la contabilidad de costos y el control
de costos o control de gestión está ligado a las nuevas prácticas y necesidades
cambiantes de las organizaciones, a las que la contabilidad debe ajustarse,
adaptarse y actualizarse para responder a estos cambios y mantener su posición
como elemento estratégico de valoración, análisis y toma de decisiones.
Muchos países han trasladado la filosofía de sus entidades públicas, de la
simple prestación de servicios a la ciudadanía en función del gasto, a pensar
también en otros elementos como son la calidad del servicio prestado y el uso
eficiente de los recursos públicos, elementos que inicialmente eran propios de
la dirección en empresas privadas, pero que, a través de la implementación de
un adecuado sistema de costos, se ha logrado la transformación de este sector.
Los temas más discutidos y analizados en investigación relacionada con
contabilidad de gestión son ABC/ABM, Balanced ScoreCard o Cuadro de Mando
Integral (CMI). El CMI es una herramienta de gran utilidad en entidades de alta
rigidez normativa y excesiva formalidad, como lo son las entidades del sector
público, pues permite relacionar procesos a la estrategia organizacional, así
como identificar, priorizar y unificar las necesidades de los diferentes agentes
que interfieren en la operación de las entidades del sector público: gestores,
empleados públicos, usuarios (sociedad), órganos reguladores o fiscalizadores,
Quintanilla-Ortiz, D. y Díaz-Jiménez, M.
de estas organizaciones, lo que no resulta fácil en el caso de las instituciones
públicas colombianas, en donde se mantienen relaciones burocratizadas,
centralizadas y jerarquizadas, y en donde los gestores se niegan a asumir
responsabilidades sobre el sistema, las actividades y los objetivos estatales.
Gómez (2014) afirma que estos cambios requieren, no solo un nuevo proceso
presupuestal, sino también cambios institucionales.
IV. Conclusiones
Atendiendo al objetivo propuesto y con base en su desarrollo de este
artículo, se pueden concluir que Colombia aún presenta un nivel precario de
investigación en temas de contabilidad de gestión, además de una falta de
producción de conocimiento que contribuya o amplíe el espectro actual de
esta área; por el contrario, la investigación en Colombia se centra en la revisión
de teorías y desarrollos hechos en otros países. Aunque la investigación en
temas de contabilidad de gestión se ha incrementado en las últimas décadas,
este no ha sido significativo, especialmente en el sector público, teniendo en
cuenta la importancia que tienen estos temas para el desarrollo eficiente de las
organizaciones, y particularmente, para el desarrollo y la gestión adecuadas en
las entidades de este sector. Esto podría mejorarse a través de la participación
de Colombia en espacios académicos como son congresos, simposios, centros
de estudio e investigación, que permitan el intercambio y la generación de
nuevos conocimientos en el área de la contabilidad de gestión.
El desarrollo conceptual que ha tenido la contabilidad de costos y el control
de costos o control de gestión está ligado a las nuevas prácticas y necesidades
cambiantes de las organizaciones, a las que la contabilidad debe ajustarse,
adaptarse y actualizarse para responder a estos cambios y mantener su posición
como elemento estratégico de valoración, análisis y toma de decisiones.
Muchos países han trasladado la filosofía de sus entidades públicas, de la
simple prestación de servicios a la ciudadanía en función del gasto, a pensar
también en otros elementos como son la calidad del servicio prestado y el uso
eficiente de los recursos públicos, elementos que inicialmente eran propios de
la dirección en empresas privadas, pero que, a través de la implementación de
un adecuado sistema de costos, se ha logrado la transformación de este sector.
Los temas más discutidos y analizados en investigación relacionada con
contabilidad de gestión son ABC/ABM, Balanced ScoreCard o Cuadro de Mando
Integral (CMI). El CMI es una herramienta de gran utilidad en entidades de alta
rigidez normativa y excesiva formalidad, como lo son las entidades del sector
público, pues permite relacionar procesos a la estrategia organizacional, así
como identificar, priorizar y unificar las necesidades de los diferentes agentes
que interfieren en la operación de las entidades del sector público: gestores,
empleados públicos, usuarios (sociedad), órganos reguladores o fiscalizadores,
55Contaduría Universidad de A ntioquia – N o. 74. Medellín, enero-junio 2019
entre otros. Así mismo, permite hacer una mejor asignación de los recursos
públicos, al identificar aquellas áreas o líneas de la entidad a partir de las cuales
se puede crear valor, es decir se puede ampliar la prestación del servicio a la
comunidad.
Al igual que el CMI, la herramienta de Presupuesto, focalizada desde la
contabilidad de gestión, también constituye un elemento útil para las entidades
del sector público, pues orienta las actividades en función de los resultados
y no del gasto ejecutado y, además, permite que los gestores se apropien y
responsabilicen de la consecución de los objetivos institucionales, mediante la
optimización de los recursos y el aumento de la productividad, y la eficiencia de
los procesos.
Para que la aplicación de la contabilidad de gestión sea efectiva y refleje
resultados positivos en entidades del sector público colombiano, es necesario
no solo atender a aquello relacionado con el análisis de información, planeación
estratégica, asignación de recursos, entre otros, sino que también requiere
cambios sustanciales en la institucionalidad de estas entidades, incluyendo la
rigidez, la burocracia y la centralización de éstas, así como también requiere
responsabilizar en mayor medida a los gestores del cumplimiento de los
objetivos estatales.
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entre otros. Así mismo, permite hacer una mejor asignación de los recursos
públicos, al identificar aquellas áreas o líneas de la entidad a partir de las cuales
se puede crear valor, es decir se puede ampliar la prestación del servicio a la
comunidad.
Al igual que el CMI, la herramienta de Presupuesto, focalizada desde la
contabilidad de gestión, también constituye un elemento útil para las entidades
del sector público, pues orienta las actividades en función de los resultados
y no del gasto ejecutado y, además, permite que los gestores se apropien y
responsabilicen de la consecución de los objetivos institucionales, mediante la
optimización de los recursos y el aumento de la productividad, y la eficiencia de
los procesos.
Para que la aplicación de la contabilidad de gestión sea efectiva y refleje
resultados positivos en entidades del sector público colombiano, es necesario
no solo atender a aquello relacionado con el análisis de información, planeación
estratégica, asignación de recursos, entre otros, sino que también requiere
cambios sustanciales en la institucionalidad de estas entidades, incluyendo la
rigidez, la burocracia y la centralización de éstas, así como también requiere
responsabilizar en mayor medida a los gestores del cumplimiento de los
objetivos estatales.
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