Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-
Ramos, E., Silva-Porto, Wellington. y Gask-
de-Souza, I. (2019). Análise dos custos
ocultos na produção de queijo muçarela em
uma cooperativa no cone sul de Rondônia.
Contaduría Universidad de Antioquia, 74, 81-101.
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a04
Análise dos custos ocultos na
produção de queijo muçarela em uma
cooperativa no cone sul de Rondônia
José-Arilson Souza
jose.arilson@unir.br
Universidade Federal de Rondônia
Kássia Marques-Poiani-da-Silva
kassia.poiani@hotmail.com
Universidade Federal de Rondônia
Elder Gomes-Ramos
elder.gomes@unir.br
Universidade Federal de Rondônia
Wellington Silva-Porto
wsporto@unir.br
Universidade Federal de Rondônia
Isabelly-Caroline Gask-de-Souza
isabelly.gask.souza@hotmail.com
Universidade Federal de Rondônia
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Análisis de Costos ocultos en la producción de Queso mozarela en una cooperativa del cono sur de Rondônia
Resumen: La medición de los costos ocultos se convierte en una herramienta esencial para aumentar la competitividad
de una organización, teniendo en cuenta las exigencias del mercado. Este costo generalmente no es evaluado en la
contabilidad, sin embargo, cuando es medido, es relevante su impacto en los resultados. En este sentido, este estudio
tiene como objetivo identificar los costos ocultos en la producción de queso mozarela en una cooperativa en el cono
sul de Rondonia. La metodología utilizada para medir los costos ocultos es el Integrated Manufacturing Performance
Measure (IMPM), desarrollado por Son e Park (1987), que consiste en una medida de desempeño global de producción,
donde es posible medir el impacto de los Costos Ocultos en la productividad de la empresa. Los Costos Ocultos
abordados en la investigación fueron: ociosidad, stock del producto terminado, ausentismo e incapacidad médica. El
período de análisis establecido para la investigación fue noviembre de 2016; de esa manera, los resultados apuntan
a la existencia de costos de ociosidad y stock de producto terminado, totalizando R$ 41.295,34 de costos ocultos para
dicho periodo. Con relación a la productividad, fueron analizados cinco factores de producción: mano de obra directa,
materia prima, energía eléctrica, depreciación e instalaciones. Por tanto, se constató que los costos ocultos representan
un impacto significativo en la productividad de la cooperativa, demostrando la importancia de identificarlos en busca
de mejorar su resultado operacional.
Palabras clave: Costos ocultos, productividad, medición
Analysis of hidden costs in the production of mozzarella cheese in a cooperative of the southern cone of Rondônia.
Abstract: Measurement of hidden costs becomes an essential tool to increase the competitiveness of an organization,
considering market demands. This cost is not generally evaluated in accounting; however, when it is measured, its
impact on the results is relevant. In this sense, this study aims to identify the hidden costs in mozzarella cheese production
in a cooperative in the southern cone of Rondonia. The methodology used to measure the hidden costs is the Integrated
Manufacturing Performance Measure (IMPM), developed by Son e Park (1987), which consists in a global production
performance measure, in which it is possible to measure the impact of hidden costs on the company’s productivity. The
hidden costs addressed in this research were: idleness, finished product stock, absenteeism and sick leaves. The time
period established for the research was November 2016, and the results point at the existence of cost of idleness and
finished product stock, totaling R$ 41,295.34 of hidden costs for said period. Regarding productivity, five production
factors were analyzed: direct labor, raw material, electric power, depreciation and facilities. Therefore, it was verified
that hidden costs represent a significant impact on the cooperative’s productivity, demonstrating the importance of
identifying them in order to improve its operating result.
Keywords: Hidden costs, productivity, measurement.
Analyse des coûts cachés dans la production de fromage mozzarella dans une coopérative du Cône Sud de
Rondônia
Résumé: La mesure des coûts cachés devient un outil essentiel pour l’augmentation de la compétitivité dans une
organisation, en raison des exigences du marché. En général, le coût caché n’est pas évalué dans la comptabilité;
néanmoins, quand il en est pris en compte, son impact sur les résultats est important. Dans ce sens, cette étude a
pour but d’identifier les coûts cachés dans la production de fromage mozarrella dans une coopérative du Cône Sud
de Rondônia. La méthode suivie pour mesurer les coûts cachés est l’Integrated Manufacturing Performance Measure
(IMPM), developée par Son e Park (1987). Elle consiste à mesurer la performance globale de production afin de mesurer
l’impact des coûts cachés dans la productivité de l’entreprise. Les coûts cachés pris en compte dans cette étude sont
l’oisiveté, le stock du produit fini, l’absentéisme et le congé maladie. La période d’analyse établie pour cette recherche a
été le mois de novembre de 2016. Ainsi, les résultats indiquent l’existence de coûts d’oisiveté et de stock du produit fini,
au total R$ 41.295,34 en coût cachés pendant cette période. Par rapport à la productivité, cinq facteurs de production
ont été analysés: la main-d’œuvre directe, la matière première, l’énergie électrique, la dépréciation, les installations. En
conséquence, il a été constaté que les coûts cachés ont un impact important sur la productivité de la coopérative, ce qui
démontre l’importance de les identifier afin d’améliorer le résultat opérationnel de celle-ci.
Mots-clés: coûts cachés, productivité, mesure
Análise dos custos ocultos na produção de queijo muçarela em uma cooperativa no cone sul de Rondônia
Resumen: A mensuração dos custos ocultos torna-se ferramenta essencial para aumentar a competitividade de uma
organização, tendo em vista as exigências do mercado. Esse custo geralmente não é avaliado na contabilidade, porém,
quando mensurado, é relevante seu impacto nos resultados. Nesse sentido, este estudo tem por objetivo identificar os
custos ocultos na produção de queijo muçarela em uma cooperativa no cone sul de Rondônia. A metodologia utilizada
para mensurar os custos ocultos é o Integrated Manufacturing Performance Measure (IMPM), desenvolvida por Son
e Park (1987), que se trata de uma medida de desempenho global da produção, onde possibilita medir o impacto dos
custos ocultos na produtividade da empresa. Os custos ocultos abordados na pesquisa foram: ociosidade, estoque do
produto acabado, absenteísmo e atestado médico. O período de análise estabelecido para a pesquisa foi novembro de
2016, desse modo, os resultados apontam para a existência de custos de ociosidade e estoque do produto acabado,
totalizando R$ 41.295,34 de custos ocultos para o referido período. Com relação a produtividade, foram analisados
cinco fatores de produção: mão-de-obra direta, matéria prima, energia elétrica, depreciação e instalações. Constatou-
se portanto, que os custos ocultos representam impacto significativo na produtividade da cooperativa, demonstrando a
importância de identifica-los visando melhorar o seu resultado operacional.
Palavras-chave: Custos ocultos, produtividade, mensuração.
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Cont. udea (enero-junio), pp. 81-101. © Universidad de Antioquia-2019.
Análise dos custos ocultos na produção de queijo
muçarela em uma cooperativa no cone sul de
Rondônia
José-Arilson Souza, Kássia Marques-Poiani-da-Silva, Elder Gomes-Ramos,
Wellington Silva-Porto y Isabelly-Caroline Gask-de-Souza
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n74a04
Primera versión recibida en mayo de 2019 - Versión final aceptada en junio de 2019
I. Introducción
Dentro do processo gerencial em uma organização está inserida a
contabilidade de custos que, segundo Martins (2010), tem duas funções
significativas, sendo o auxílio ao controle e a tomada de decisões. Portanto,
a busca por um controle de custos eficiente é essencial para aumentar a
competividade da empresa.
Considerando a constante evolução do mercado, além do conhecimento dos
custos que compreendem o processo produtivo em uma organização, torna-se
necessário buscar informações mais detalhadas e abrangentes. Nesse sentido,
a identificação e mensuração de custos ocultos, é ferramenta essencial na
busca pelo desenvolvimento da gestão em uma entidade. Desse modo, custo
oculto, de acordo com Furedy (2005) é aquele que geralmente não é mensurado
na contabilidade, porém, faz parte do processo de produção, e se avaliado é
possível identificar seu impacto econômico nos resultados.
Campos e Arida (2009) destacam que esse cenário competitivo das
empresas de capital, também ocorre no setor do cooperativismo, pois é
necessário agregar valor ao produto do cooperado, levando em conta também
a distribuição das sobras entre os cotistas. Em vista disso, a pesquisa busca
explorar a seguinte problemática: qual é o impacto gerado pelos custos ocultos
na linha de produção do queijo tipo muçarela em uma cooperativa no cone sul
de Rondônia?
Gomes et al (2015) detalham que os custos ocultos são originados da relação
entre o funcionamento esperado e o funcionamento atingido, assim, sua
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84Souza, J ., Marques, K ., Gomes, E., Silva, W. y Gask-de-Souza, I. Análise dos custos ocultos na produção...
Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
identificação nas rotinas operacionais da organização possibilita aumento nos
investimentos, otimização de resultados financeiros e aumento da eficiência
operacional.
O objetivo definido para o presente estudo, é identificar os cultos ocultos
na produção do queijo tipo muçarela em uma cooperativa no cone sul de
Rondônia, buscando primeiramente descreve-los, mapeá-los, e por fim analisar
o impacto causado no resultado operacional da cooperativa.
Tratando-se da importância de se desenvolver novas ferramentas de
custos, principalmente no segmento estudado, e levando em conta o mercado
competitivo, a pesquisa torna-se relevante para contribuir com o meio, visando
estimular futuras pesquisas em outros setores de produção.
II. Referencial teórico
Neste tópico serão abordados os aspectos relacionados a cadeia produtiva
do leite, será apresentada também a teoria relacionada ao Cooperativismo.
Assim como os conceitos inerentes aos custos ocultos, que é o foco da presente
pesquisa.
II.1 Cadeia produtiva do leite
A cadeia produtiva do leite abrange um conjunto de processos, desde a
produção de insumos, a distribuição aos consumidores finais. Nesse sentido,
Gama, Souza e Sato (2009), caracterizam a cadeia como uma sequência de
transformações, que podem ou não estar relacionadas, e cujo objetivo é
valorizar os meios de produção e a obtenção de produtos que assegurem
retorno financeiro.
A produção de leite, principalmente pela agricultura familiar, representa
grande parte da produção total do Brasil, gerando emprego e renda para muitas
famílias, de acordo com Krug (2013) a parcela de atuação desses agricultores no
segmento de leite chega a 58%.
Conforme dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE,
2015), Rondônia está entre os dez estados que mais produzem leite no Brasil,
em 2015 sua produção foi de 817.520.000 litros de leite, representando em
torno de 2,33% da produção total do Brasil. Com relação a produtividade
estadual, de acordo com a Empresa Estadual de Assistência Técnica e Extensão
Rural (EMATER, 2016), Vilhena, município onde localiza-se a cooperativa objeto
deste estudo, apresentou uma produtividade de 4.046.390 litros de leite em
2015, correspondendo a cerca de 0,49 % da produção estadual.
Dentre os derivados do leite o queijo é o principal produto, conforme
salienta Silva (2005). Valsechi (2001) destaca que o queijo muçarela, linha
de produção analisada na pesquisa, é um dos mais fabricados no Brasil. A
Associação Brasileira das Indústrias de queijo (ABIQ), estimou uma produção de
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85Contaduría Universidad de Antioquia – No. 74. Medellín, enero-junio 2019
1.105.000 toneladas de queijo no Brasil em 2015, sendo que o queijo muçarela
representa 30% dessa produção, segundo a MilkPoint (2017).
II.2 O Cooperativismo como alternativa econômica
Atualmente, o órgão máximo de representação do cooperativismo no Brasil
é a Organização das Cooperativas do Brasil (OCB). Esse sistema, representa
cerca de 6.800 cooperativas, com aproximadamente 11.500.000 associados, o
que equivale a 5,5% da população total do Brasil.
Desse modo, as sociedades cooperativas se constituem de uma grande
variedade de formas. Com base nisso, a OCB (2015), estabelece 13 ramos de
acordo com os serviços prestados, conforme a tabela 1, que mostra alguns
números do cooperativismo, correspondente a cada ramo de atividade.
Tabela 1 – Panorama dos ramos do cooperativismo em 2013
Ramo de Atividades Cooperativas Associados Empregados
Agropecuário 1.597 1.015.956 164.320
Consumo 122 2.841.666 13.820
Crédito 1.034 5.725.580 39.396
Educacional 300 61.659 4.286
Especial 6 247 7
Habitacional 220 120.980 1.038
Infraestrutura 130 934.892 6.496
Mineral 86 87.190 187
Produção 253 11.600 3.387
Saúde 849 264.597 92.139
Trabalho 977 226.848 1.929
Transporte 1.228 140.151 11.862
Turismo e Lazer 25 1.696 18
Totais 6.827 11.563.427 337.793
Fonte: OCB (2015)
Dentre os 13 setores de atuação das cooperativas, o ramo agropecuário se
destaca com resultados expressivos, tanto em número de cooperativas, como
em empregos que vem propiciando, assim como sua representação no cenário
econômico atual. Conforme dados da Organização das Cooperativas do Brasil
(OCB) e do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) as cooperativas
agropecuárias representam 6% do PIB, e 48% de tudo o que é produzido no
campo (Canal Rural, 2015).
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86Souza, J ., Marques, K ., Gomes, E., Silva, W. y Gask-de-Souza, I. Análise dos custos ocultos na produção...
Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
De acordo com o que estabelece a lei n° 5.764/71, em seu art. 6°, as
cooperativas são classificadas em: singulares, centrais ou federações e
confederações, assim como representa a figura 1.
Figura 1 – Classificação das cooperativas
CONFEDERAÇÕES
CENTRAIS
SINGULARES
Fonte: Elaborado pelos autores
Pinheiro (2008), aborda os aspectos e objetivos de cada uma. Portanto, as
Singulares, ou de 1° grau, constituídas de no mínimo 20 pessoas físicas, são
caracterizadas pela prestação direta de serviços aos associados. As Centrais,
ou de 2° grau, são integradas pela união de cooperativas singulares, onde seu
objetivo é organizar em maior escala, os serviços econômicos e assistenciais
a que se interessam as filiadas, integrando suas atividades, e facilitando a
utilização dos serviços. Por fim, as confederações, ou de 3° grau, constituídas
por centrais, orientam e coordenam as atividades das filiadas, nos casos em que
o volume de atividades, ou serviços ofertados, superar a capacidade de atuação
das centrais.
II.3 Custos Ocultos
A gestão estratégica dos custos tornou-se uma importante ferramenta
gerencial nas empresas e indústrias. Para Martins (2010) com a acirrada
competividade entre os mercados, os custos tornam-se relevantes para a
tomada de decisões em uma empresa.
Dessa maneira, a identificação e mensuração de custos ocultos nas rotinas
operacionais torna-se um diferencial para a organização. Benin et al (2016),
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87Contaduría Universidad de Antioquia – No. 74. Medellín, enero-junio 2019
definem esses custos como as falhas de uma organização, ou o que a mesma
deixou de ganhar, aspectos que não são percebidos rotineiramente, portanto,
são ocasionados devido a disfunção interna ou externa.
Para Freitas (2007), são essas disfunções que dão origem aos custos
ocultos, apurados através da mensuração de seu impacto econômico, e
elas estão relacionadas a: condições de trabalho, organização do trabalho,
comunicação-coordenação-organização, gestão do tempo, formação integrada
e operacionalização da estratégia. A figura 2 exemplifica este conceito.
Figura 2 – Origem dos custos ocultos
Organização do trabalho
Organização do trabalho
Formação integrada
Comunicação coordenação-organização
Gestão do tempo
Operacionalização da stratégia
DISFUNÇÕES
Fonte: Elaborado pelos autores
A identificação de custos ocultos nas cooperativas, como a de objeto
deste estudo, pode contribuir de maneira significativa em seus processos
operacionais e intelectuais, assim como descrevem Souza et al (2013), podem
produzir maior conhecimento aos associados a cerca de sua estrutura de
custos, e também melhorar a competividade, gerando efeitos positivos nos
resultados.
Nesse sentido, Oliveira (2001) destaca a redução do nível de desperdício das
cooperativas como uma característica da evolução do modelo de administração
das mesmas, onde, como premissa para gerar custos ocultos, o desperdício
se torna menor a medida que se saiba administrar o uso dos equipamentos,
materiais, peças, espaço e tempo das pessoas, com o objetivo de adicionar valor
aos produtos e serviços oferecidos.
Padoveze (2013) destaca que alguns setores têm custos ocultos relacionados
aos sistemas de gestão da empresa, e algumas contas contábeis podem
demonstrá-los, como: segurança do trabalho, serviços gerais, recebimento de
materiais, suprimentos, expedição e manutenção.
Freitas (2007) em sua pesquisa, em uma empresa do subsetor
sucroalcooleiro, aborda os seguintes custos ocultos de acordo com o método
de mensuração IMPM de Son e Park (1987): ociosidade, estoque do produto
acabado, absenteísmo e atestado médico.
O quadro 1 apresenta os custos ocultos indicados na duas metodologia
IMPM, e suas respectivas definições.
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88Souza, J ., Marques, K ., Gomes, E., Silva, W. y Gask-de-Souza, I. Análise dos custos ocultos na produção...
Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
Quadro 1 – Classificação dos custos ocultos conforme método IMPM
Métodos de
mensuração Custos ocultos Definições
IMPM
Ociosidade Ineficiência no processo produtivo.
Estoque de
produto
acabado
Estoques armazenados em grande quantidade provocam custos
para mantê-los, podendo tornar-se inutilizáveis, gerando prejuízos à
empresa, conforme expõe Rengifo et al. (2016)
Absenteísmo
Diz respeito as faltas ou atrasos não justificados. De acordo com
Silva (2014) as suas consequências são conhecidas com a diminuição
da produtividade, aumento do custo de produção, atividades
desorganizadas, dentre outros.
Atestado
médico São resultado da falta ao trabalho por motivo justificado.
Fonte: Adaptado de Freitas (2007)
Os custos ocultos considerados para esta análise foram: ociosidade,
estoque de produto acabado, absenteísmo e atestado médico. Estes custos
são abordados no modelo IMPM de Son e Park (1987), e devido aos dados
disponibilizados pela empresa, foram os que apresentaram maior possibilidade
de mensuração.
Logo, a identificação desses custos, levando em conta a dificuldade de
sua mensuração, demonstra-se essencial, pois assim como descreve Freitas
(2007) esses valores estimados agregam novas informações ao conjunto de
dados, influenciando diretamente na administração, planejamento, controle e
investimentos, aumentando assim sua vantagem competitiva.
III. Metodologia da pesquisa
Esta pesquisa constituiu-se por um estudo de caso, contendo abordagem
quantitativa, com objetivo exploratório e descritivo, e método de raciocínio
indutivo, realizada em uma cooperativa de produtores de leite localizada no
distrito de Nova Conquista, pertencente ao município de Vilhena, sendo esta a
única cooperativa da região com a industrialização de derivados lácteos, como
o queijo muçarela, linha de produção analisada pela pesquisa.
O estudo de caso, conforme sugere Yin (2001) trata-se de uma investigação
empírica que estuda um fenômeno contemporâneo em seu contexto real,
especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão
claramente definidos.
Em relação ao objetivo, fundamentou-se em exploratório e descritivo, pois
de acordo com Gil (2002), a pesquisa exploratória possibilita a consideração
de variados aspectos em relação ao fato estudado, já a descritiva, permite
a descrição de determinado fenômeno ou população, e o estabelecimento de
relações entre variáveis.
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89Contaduría Universidad de Antioquia – No. 74. Medellín, enero-junio 2019
As técnicas de pesquisa constituíram-se por observação direta, com visita a
cooperativa, onde, fundamentado nas informações foram realizadas a tabulação
e o confronto dos dados, efetuando-se a análise dos resultados obtidos,
retratados no próximo tópico.
III.1 Método de mensuração IMPM (Integrated Manufacturing
Performance Measure)
Como metodologia de cálculo o modelo estabelecido foi o IMPM (Integrated
Manufacturing Performance Measure), que é uma medida de desempenho global
da produção. Ele foi desenvolvido por Son e Park (1987) e busca mensurar os
custos ocultos e medir o seu impacto na produtividade da empresa.
Son e Park (1987) evidenciam que o IMPM contribui para melhorar o
desempenho de fabricação, onde tem como medidas a produtividade,
flexibilidade e qualidade, destacando-se a produtividade, que é representada
pelo valor dos bens fabricados dividido pela quantidade de insumos.
Com relação a produtividade, Son e Park (1987) também salientam que
ela não deve apenas medir o desempenho de fabricação passado ou atual,
mas também prever a produtividade futura, aspectos que são resultado
da introdução do método IMPM. Nesse sentido, Freitas (2007) descreve a
produtividade como uma relação entre as saídas e entradas, podendo ser
representada por um indicador que avalia a forma pela qual os recursos da
indústria estão sendo transformados.
Segundo Freitas (2007) o método IMPM é um achado ao passo que avalia
o desempenho conjunto dos recursos tangíveis e ocultos para aferir o
desempenho global da entidade.
O quadro 2 demonstra todos os aspectos abordados neste método,
conforme Freitas (2007), onde, após a apuração dos custos ocultos e suas
variáveis é estabelecida uma relação de causa e efeito desses custos na
produtividade da indústria.
Quadro 2 – Variáveis da pesquisa
Variáveis Indicadores de análise
Custos
• MP (Matéria-prima)
• MOD (Mão-de-obra direta)
• Energia elétrica
• Depreciação de máquinas
• Instalações
Custos Ocultos
• Ociosidade
• Estoque de produtos acabados
• Absenteísmo
• Atestado médico
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90Souza, J ., Marques, K ., Gomes, E., Silva, W. y Gask-de-Souza, I. Análise dos custos ocultos na produção...
Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
Variáveis Indicadores de análise
Produtividade
Econômica
• Produtividade Econômica da MOD (P1)
• Produtividade Econômica da MP (P2)
• Produtividade Econômica dos Materiais (P3)
• Produtividade Econômica da Energia (P4)
• Produtividade Econômica das Máquinas (P5)
Relação de
causa-efeito dos
Custos Ocultos
RCE 1
RCE 2
RCE 3
RCE 4
RCE 5
• P1 – (sem custo oculto) – P1(com custo oculto)
• P2 – (sem custo oculto) – P2 (com custo oculto)
• P3 – (sem custo oculto) – P3 (com custo oculto)
• P4 – (sem custo oculto) – P4 (com custo oculto)
• P5 – (sem custo oculto) – P5 (com custo oculto)
Fonte: Freitas (2007)
IV. Resultados Obtidos
A análise dos dados apresentada a seguir busca primeiramente demonstrar
a caracterização da cooperativa estudada, e posteriormente evidenciar
o processo de produção do queijo muçarela, onde serão identificados e
mensurados os custos ocultos, para então estabelecer os efeitos dos custos
ocultos sobre a produtividade econômica da mesma.
IV.1 Caracterização da Cooperativa
A cooperativa de produtores de leite, objeto de análise deste estudo, foi
fundada em 2010, por pequenos produtores da agricultura familiar, observando
o crescimento do setor pecuário leiteiro, e a busca dos produtores por maior
produção, e melhor qualidade do leite. Ela está localizada no cone sul do estado
de Rondônia, em um distrito pertencente ao munícipio de Vilhena, a cerca de
60 km de distância do mesmo.
Iniciou com 105 associados, hoje conta com 30 associados, seus cooperados
mais antigos explicam o decréscimo de associados, devido à falta de espirito de
cooperativismo, e união, pois sendo a cooperativa uma sociedade de pessoas,
a união entre seus associados é fundamental para seu crescimento. Além dos
produtores de leite da região ela recebe leite de produtores de outra cidade
pertencente ao cone sul de Rondônia, município de Corumbiara, percorrendo
aproximadamente 238 km para captar o leite.
A princípio iniciaram apenas com a industrialização do leite através de seu
empacotamento, conhecido por barriga mole, e também a produção do queijo
muçarela. Hoje ela conta com outros produtos em sua produção, sendo eles:
iogurte integral de frutas, queijo do tipo nozinho e bebida láctea, porém o seu
principal produto continua sendo o queijo muçarela.
91Contaduría Universidad de Antioquia – No. 74. Medellín, enero-junio 2019
IV.2 Processo de produção do queijo muçarela
A figura 3 apresenta um fluxograma, que demonstra as etapas de produção
do queijo muçarela na cooperativa, objeto deste estudo, onde posteriormente
pode-se identificar e mensurar as tarefas que geram custos ocultos neste
processo.
Figura 3 – Fluxograma do processo de fabricação do queijo
Fonte: Dados da pesquisa
O processo inicia-se nos resfriadores, onde o leite passa por filtração caindo
diretamente no tanque, como mostra a etapa I, as etapas seguintes são a
Pasteurização e Coagulação do leite, Tratamento da massa, Retirada do soro,
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92Souza, J ., Marques, K ., Gomes, E., Silva, W. y Gask-de-Souza, I. Análise dos custos ocultos na produção...
Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
corte e repouso da massa, picador, filagem, moldagem em formato de blocos,
Salga e Secagem, e por fim as peças são embaladas e armazenadas, como
apresentado no fluxograma.
A produção leva em torno de 3 dias e ocorre 2 vezes na semana, produzindo
aproximadamente 80 barras de 4kg por produção, sendo cerca de 640 barras
por mês.
IV.3 Análise dos Custos ocultos
A identificação dos custos ocultos na produção do queijo muçarela foi
constituída através de dados fornecidos pela empresa, destacando que a mesma
possui diversas informações sobre a produção, contudo, por ser uma pequena
agroindústria, não tem no seu quadro de funcionários um profissional para
desempenhar a função de controle dos custos.
A direção e colaboradores entendem que há perdas constantes no processo
e não mediram esforços para apresentar as informações que obtinham para a
busca da sua mensuração. Portanto, considerou-se para a pesquisa o período de
novembro de 2016, sendo o mês de maior produção.
A partir do fluxograma apresentado na figura 3, pode-se destacar os
equipamentos e processos, que contribuem para gerar custos ocultos, sendo
eles: Resfriador, Tanque, Mesa de repouso, Picador, Filagem, Moldadeira, Salga
e Embaladora.
O método de mensuração dos custos ocultos utilizado na pesquisa é o de
Medida de Desempenho Global da Produção (IMPM - Integrated Manufacturing
Performance Measure), que foi desenvolvido por Son e Park (1987). Em sua
pesquisa Freitas (2007), descreve o método como sendo uma contribuição
evolutiva das principais medidas de produtividade. Pedrosa Neto (2009)
também ressalta que o modelo IMPM permite que após a quantificação dos
custos ocultos, seja feita a mensuração do efeito destes sobre a produtividade
da empresa.
Para o cálculo da ociosidade, que será demonstrado no próximo item, é
necessário conhecer o custo médio de produção unitário do queijo muçarela.
Esse valor foi obtido de acordo com a capacidade individual de produção de
cada máquina por quilograma (Kg), dados informados pela supervisão de
produção, e as horas trabalhadas por produção conforme levantamento junto as
anotações da indústria. Desse modo, o custo para fabricação totalizou R$ 7,82
por Kg, como demonstra-se na tabela 2.
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Tabela 2 – Custos de fabricação por setor
Setor Valor em r$ por kg
Resfriador R$ 1,80
Tanque R$ 1,69
Mesa para repouso/corte R$ 1,40
Picador R$ 0,47
Filagem R$ 0,46
Moldadeira R$ 0,63
Salga R$ 1,35
Embalagem R$ 0,02
Total R$ 7,82
Fonte: Dados da pesquisa
IV.3.1 Análise dos Custos ocultos
IV.3.1.1 Ociosidade
A produção do queijo muçarela ocorre, em geral, duas vezes por
semana, ocupando entre dois e três dias para a conclusão do produto final.
Considerando, portanto, os “lapsos de produção”, que se referem a qualquer
interrupção que acontece no processo produtivo, como descrito por Freitas
(2007), é necessário calcular o tempo parado diário, que é obtido por uma
fórmula denominada Ineficiência Industrial (I.Ind.).
Tabela 3 – Ineficiência industrial
Ineficiência Industrial (I.Ind.)
I.Ind. = tempo parado por dia em horas X 100
24 horas
I.Ind. = 800 = 33,33%
24
Fonte: Dados da pesquisa
O custo da ociosidade é estabelecido levando em consideração o não
funcionamento no tempo certo e determinado dos setores de produção,
conforme destaca Freitas (2007), a fórmula abaixo apresenta os resultados da
ociosidade obtidos, de acordo com a Ineficiência Industrial.
Tabela 4 – Ociosidade
Volume médio de produção diário (VMPd - Kg) 43,03
Custo médio de produção unitário (CMPun) R$ 7,82
Tempo médio trabalhado no período em dias (TMTa) 30
Ineficiência Industrial (I.Ind.) 33,33%
Ociosidade = (VMPd) x (CMPun) x (TMTsa) x (I.Ind)
Ociosidade = (43,03) x (7,82) x (360) x (33,33) R$ 3.364,61
Fonte: Dados da pesquisa
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Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
IV.3.1.2 Estoque do produto acabado
Para Freitas (2007) estocar um produto, que representa maior parte do
capital do imobilizado, resulta na presença de outros custos, devido à redução
de oportunidade de capital investido.
Para o cálculo foi utilizado o valor médio dos estoques de produto acabado
(VMPea), neste caso de R$ 9.387,99, sobre o índice de 9,8%, que conforme
Freitas (2007) corresponde ao índice de amortização para o valor imobilizado
do estoque, estabelecido por manuais de contabilidade.
Tabela 5 – Estoque do produto acabado
Valor médio dos estoques do produto acabado (VMPea) R$ 9.387,99
Índice de amortização (Ind. Am.) 9,8%
Estoque do produto acabado = (VMPea) x (Ind. Am.)
Estoque de produto acabado = (9.387,99) x (9,8) R$ 920,02
Fonte: Dados da pesquisa
O absenteísmo, que representa a ausência ou atrasos ao trabalho por
motivo não justificado, e o atestado médico que, diferente do absenteísmo,
são as faltas por motivo justificado, não apresentaram valores pois no período
pesquisado não ocorreu nenhuma falta injustificada ou justificada. Assim
sendo, os custos ocultos totalizados do período, são apresentados na tabela 6.
Tabela 6 – Custos Ocultos
Custos ocultos (valor para novembro de 2016)
Custos Valor
Ociosidade R$ 3.364,61
Estoque de Produtos Acabados R$ 920,02
Absenteísmo 0
Atestado Médico 0
Total R$ 4.284,63
Fonte: Dados da pesquisa
IV.3.2 Análise dos Custos ocultos
Os dados demonstrados a seguir, foram constituídos de acordo com
as informações obtidas, e são essenciais para o cálculo da produtividade
econômica, de acordo com o método IMPM, pois possibilitam uma comparação
da produtividade com e sem custos ocultos, como será demonstrado ao final,
fundamentado nos estudos de Freitas (2007) e Pedrosa Neto (2009).
Son e Park (1987) destacam que a produtividade é a principal medida de
desempenho da fabricação. Portanto, foi considerado para a pesquisa, valores
obtidos no período de novembro de 2016, sendo o mês que a produção foi maior.
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Tabela 7 – Valores financeiros da Cooperativa
Valores financeiros
Itens Valor (r$)
Receita total 71.587,50
Mão-de-obra Direta 3.500,00
Matéria prima 36.400,00
Energia elétrica 3.300,00
Depreciação 1.604,00
Instalações 802,00
Fonte: Dados da pesquisa
Para calcular os efeitos dos custos ocultos na empresa, se estabelece a
relação entre a produtividade econômica e os custos ocultos mensurados,
pois, como relata Freitas (2007), todo aumento ou redução de custos tem uma
consequência na produtividade. Essa relação é demonstrada através da fórmula:
(Produtividade Econômica = Receita Total / Px), onde
(Px) representa os custos tangíveis evidenciados na tabela anterior.
A partir dessa fórmula foi possível estabelecer os índices de produtividade
econômica, explicitados na tabela 8, com essa relação é especificado o quanto
cada custo compromete da receita total:
Tabela 8 – Produtividade Econômica
Produtividade econômica
Medidas Fórmula Índice
Produtividade Econômica da MOD (P1) Rt/MOD 20,45
Produtividade Econômica da MP (P2) Rt/MP 1,97
Produtividade Econômica da Energia (P3) Rt/Energia Elétrica 21,69
Produtividade Econômica da Depreciação (P4) Rt/Depreciação 44,63
Produtividade Econômica das Instalações (P5) Rt/Instalações 89,25
Fonte: Dados da pesquisa
IV.3.3 Relação entre os Custos Ocultos e a Produtividade Econômica
Para que se estabeleça a comparação da produtividade econômica sem
custos ocultos e com custos ocultos, busca-se primeiramente, segundo Freitas
(2007), definir um parâmetro para os índices calculados de cada produtividade.
Portanto, a princípio, foi apurado o impacto de cada custo tangível, sobre o
custo total da produção:
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Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
Tabela 9 – Custos de produção
Itens Custo da produção em r$ %
MOD 3.500 7,67
MP 36.400 79,81
Energia Elétrica 3.300 7,24
Depreciação 1.604,17 3,52
Instalações 802,08 1,76
Total 45.606,25 100
Fonte: Dados da pesquisa
Freitas (2007) indica em sua pesquisa, os passos fundamentais para se obter
o valor da produtividade levando em conta os custos ocultos. Ele relata que o
cálculo é o mesmo que o da produtividade econômica sem custos ocultos, a
única diferença é que é somado um novo valor ao denominador, sendo este o
valor dos custos ocultos. O quadro 3 apresenta os passos apontados por Freitas
(2007).
Quadro 3 – Passos para encontrar a produtividade econômica com custos ocultos
1° Determinar o percentual do custo tangível envolvido no Px;
2° Calcular esse percentual do total dos custos ocultos;
3° Aplicar esse valor ao denominador de Px e somá-lo ao custo tangível;
4° Efetuar as operações matemáticas para encontrar Px.
Fonte: Freitas (2007)
Logo, seguindo o 2° passo, os percentuais encontrados na tabela 9, de cada
custo da produção, serão aplicados sobre o total dos custos ocultos (3.364,61),
conforme fórmula da produtividade. A seguir demonstra-se um exemplo da
operação para MOD (3.364,61 x 7,67% = 258,07), o mesmo deverá ser feito com
os outros custos tangíveis.
Posteriormente, como se explica no 3° passo, o valor encontrado na
operação anterior é somado ao custo tangível, da maneira que é apresentado na
operação (258,07 + 3.500 = 3.758,07).
O último passo determina o valor da produtividade com custo oculto,
a operação aplicada é a mesma que se utilizou para identificar o valor da
produtividade sem custo oculto, isto é, divide-se a Receita Total pelo valor
encontrado anteriormente. A tabela a seguir, seguindo também a metodologia
de Pedrosa Neto (2009), apresenta os valores obtidos.
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Tabela 10 – Índice de Produtividade Econômica com custo oculto
Índice com custo oculto P1 P2 P3 P4 P5
Determinar o percentual do custo
tangível 7,67% 79,81% 7,24% 3,52% 1,76%
Calcular esse percentual do total
dos custos ocultos R$ 258,07 R$ 2.685,30 R$ 243,60 R$ 118,43 R$ 59,22
Aplicar esse valor ao denominador
de Px e somá-lo ao custo tangível R$ 3.758,07 R$ 39.085,30 R$ 3.543,60 R$ 1.722,60 R$ 861,30
Efetuar as operações matemáticas
para encontrar Px 19,05 1,83 20,20 41,56 83,12
Fonte: Dados da pesquisa
Na tabela 11, após todas as operações, são apresentados os índices de
produtividade econômica sem e com custo oculto, e a sua respectiva variação.
Tabela 11 – Índices de Produtividade Econômica
Produtividade econômica Índice sem custo oculto Índice com custo oculto Variação (s/co) - (c/co)
P1 20,45 19,05 1,40
P2 1,97 1,83 0,14
P3 21,69 20,20 1,49
P4 44,63 41,56 3,07
P5 89,25 83,12 6,13
Fonte: Dados da pesquisa
IV.4 Relação entre os Custos Ocultos e a Produtividade Econômica
A identificação dos custos ocultos procedeu-se através da metodologia
IMPM de Son e Park (1987), que como destaca Pedrosa Neto (2009) realiza a
análise do processo produtivo como um todo. Porém, esse método permite
também, uma avaliação da produtividade econômica da empresa, e o efeito dos
custos ocultos sobre essa produtividade.
Para proceder a análise foram obtidas informações acerca dos valores
financeiros da cooperativa. Verifica-se, portanto, que os custos com matéria-
prima representam mais da metade dos custos totais de produção, mais
precisamente 79,91% como demonstra a tabela 9.
Outro valor obtido, segundo dados fornecidos pela indústria, foi o custo
médio de produção unitário do queijo muçarela. Constata-se que o setor que
apresenta o maior custo é o resfriador, R$ 1,80 por kg, devido a sua capacidade
produtiva, seguido do Tanque, com R$ 1,69, conforme tabela 2. Esses valores
foram relevantes para o cálculo da ociosidade. O gráfico seguinte apresenta
a porcentagem de cada setor sobre o valor total do custo médio de produção
unitário.
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Souza, J., Marques-Poiani-da-Silva, K., Gomes-Ramos, E., Silva-Porto, W. y Gask-de-Souza, I.
Figura 4 – Custos de fabricação por setor
Resfriador
23%
Tanque
22%
Mesa
18%
Picador
6%
Filagem
6%
Moldadeira
8%
Salga
17%
Embalagem
0%
Fonte: Dados da pesquisa
Como referido anteriormente, buscou-se identificar os custos ocultos,
abordados na metodologia IMPM de Son e Park (1987), sendo eles: ociosidade,
estoque de produto acabado, absenteísmo e atestado médico. O custo oculto
da ociosidade, que reflete o tempo de inatividade do equipamento, representou
8,15% dos custos ocultos, sendo seu valor de R$ 3.364,61, em consequência de
sua ineficiência industrial.
O estoque de produto acabado obteve custos ocultos de R$ R$ 920,02, 2%
do total de custos ocultos. Aplicou-se sobre a operação um índice de 9,8%,
citado por Freitas (2007) como índice de amortização que representa o valor do
estoque. Como não houveram faltas justificadas e injustificadas, a indústria não
apresentou custos ocultos de atestado médico e absenteísmo.
Após apurados os custos ocultos, pode calcular-se a produtividade
econômica, primeiramente sobre os custos tangíveis, confrontando-os com
a receita. Foi verificado que o custo que mais compromete a receita são as
instalações, conforme tabela 8.
Posteriormente, foram executados os cálculos para obtenção da
produtividade econômica com custos ocultos. Com esses valores, em seguida,
como apresenta a tabela 11, foi feita a comparação entre esses resultados, onde
constata-se que a variação em sua produtividade não foi tão expressiva, quando
tratada em percentuais, porém, em valores, é perceptível o efeito negativo que
os custos ocultos geram na produtividade da indústria.
V. Considerações Finais
Os resultados demonstram que diante das informações obtidas na
cooperativa o método IMPM contribuiu para atender aos objetivos da pesquisa,
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99Contaduría Universidad de Antioquia – No. 74. Medellín, enero-junio 2019
de identificar os custos ocultos na linha de produção do queijo muçarela, por
este abordar os seguintes custos ocultos: ociosidade, estoque do produto
acabado, absenteísmo e atestado médico. Bem como auxiliou para estabelecer
uma relação de causa-efeito desses custos na produtividade.
O período da análise foi novembro de 2016, sendo o mês em que apresentou
a maior produção de queijo muçarela. Foram empregadas operações
matemáticas, abordadas no método, em todo o contexto da análise de
resultados. A princípio buscou-se mensurar os custos ocultos a que o método
aborda, e diante dos cálculos, demonstrou-se que na produção analisada há
custos relacionados a ociosidade e estoque do produto acabado, portanto,
absenteísmo e atestado médico não apresentaram valores.
O custo da ociosidade foi o mais expressivo, levando em conta os “lapsos
de produção” do processo, devido a ineficiência na administração do tempo
de produção, onde levou-se em conta o tempo parado diário, que poderia
ser utilizado para fabricação. Já em relação ao estoque do produto acabado,
seu valor foi menos significativo que a ociosidade, porém relevante para
os resultados, inferindo que devido aos custos em armazenar o estoque é
necessário ampliar a demanda.
Com relação a produtividade, foi estabelecida uma relação entre os custos
da produção sem custos ocultos e com custos ocultos, determinando seu
efeito na produtividade. Constatou-se, portanto, que a produtividade é afetada
pelos custos ocultos, evidenciando as perdas no processo, e demonstrando a
necessidade de se ter mais controle sobre os mesmos. Para isso, deve se investir
em gestão para uma melhor tomada de decisões, equipamentos, e pessoal
qualificado.
Como limitações do estudo destaca-se: Ausência de controles gerenciais que
garantam informações mais assertivas; Distanciamento da contabilidade e a
operação da indústria favorecendo a distorção dos indicadores nos lançamentos
contábeis; Equipe gerencial com conhecimento operacional, porém com
necessidades evidentes de treinamento administrativo e contábil; Ausência de
uma participação mais ativa dos cooperados na indústria
Sugerem-se futuras pesquisas que abordem essa mesma temática, devido à
limitação de estudos nesse contexto. Recomenda-se, ainda, novos estudos na
cooperativa analisada, utilizando outros métodos de mensuração. Bem como,
é indicada a metodologia IMPM de Son e Park (1987), para estudos em outros
setores, pois, para este estudo, ela alcançou seus objetivos pretendidos.
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