García, W., y Bedoya, O. (2020). El debido
proceso en la liquidación de revisión: garantías
procesales para el responsable, agente retenedor
o declarante. Contaduría Universidad de Antioquia,
77, 221-248.
Doi: https://doi.org/10.17533/udea.rc.n77a08
El debido proceso en la liquidación de
revisión: garantías procesales
para el responsable,
agente retenedor o declarante
William Andrés García Ospina
Universidad de Antioquia
wandres.garcia@udea.edu.co
Orcid: 0000-0001-7744-9795
Omar Hernando Bedoya Martínez
Universidad de Antioquia
omar.bedoya@udea.edu.co
Orcid: 0000-0003-0683-2986

El debido proceso en la liquidación de revisión: garantías procesales para el responsable, agente
retenedor o declarante
Resumen: El debido proceso como garantía constitucional judicial y administrativa rige en materia
tributaria cuando la administración supone que la liquidación privada se realizó con el desconocimiento
de los hechos configuradores de un impuesto o indebida aplicación normativa. Esta fiscalización
tributaria debe garantizar el debido proceso y el derecho de defensa como garantía a los derechos de
los ciudadanos. El propósito de este estudio se centra en complementar los conocimientos contables en
materia impositiva con un análisis jurisprudencial del debido proceso que nos permite concluir que se
requiere mayor apropiación del conocimiento por parte de los ciudadanos a fin de realizar una correcta
defensa de sus intereses en la discusión del tributo. Se realizó un análisis jurisprudencial a la luz de las
normas tributarias que ha construido la Corte Constitucional, pero, igualmente, el Consejo de Estado y la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Palabras clave: Debido proceso, presunción de inocencia, liquidación de revisión, fiscalización tributaria,
defensa técnica.
Due process in tax settlement review: procedural guarantees for the responsible of tax, tax
withholding or tax declaring agent
Abstract: Due process as a constitutional, judicial and administrative guarantee rules in tax matters
when the administration assumes that the private settlement was made without knowledge of the facts
configuring a tax or with undue application of the regulation. This tax audit must guarantee due process
and the right to defense as a guarantee of citizens’ rights. The purpose of this study is focused on
complementing accounting knowledge in tax matters with a jurisprudential analysis of due process which
allows to conclude that greater appropriation of knowledge by citizens is required in order to carry out a
duly defense of their interests in tax discussion. A jurisprudential analysis was carried out in the light of
tax norms that have been built by the Constitutional Court, the Council of State and the National Tax and
Customs Administration.
Keywords: Due process, presumption of innocence, review settlement, tax inspection, technical defense.
O devido processo na liquidação de revisão: garantias processuais para o presponsável, agente de
retenção ou declarante
Resumo:O devido processo como garantia constitucional judicial e administrativa rege em contexto
tributário quando a administração supõe que a liquidação privada foi realizada com o desconhecimento
dos fatos configurados de um imposto ou indevida aplicação normativa. Esta fiscalização tributária deve
garantir o devido processo e o direito de defesa como garantia aos direitos dos cidadãos. O propósito
deste estudo centra-se em complementar os conhecimentos contábeis em matéria impositiva com uma
análise jurisprudencial do devido processo que nos permite concluir que se requer maior apropriação do
conhecimento por parte dos cidadãos a fim de realizar uma correta defesa de seus interesses na discussão
do tributo. Realizou-se uma análise jurisprudencial à luz das normas tributárias que tem construído
a Corte Constitucional, mas, igualmente, o Conselho de Estado e a Direção de Impostos e Alfândegas
Nacionais.
Palavras chave: Devido processo, presunção da inocência, liquidação de revisão, fiscalização tributária,
defesa técnica.
La procédure régulière dans la liquidation de la révision: garanties procédurales pour le responsable,
l’agent chargé de la rétention ou le déclarant
Résumé: La procédure régulière en tant que garantie constitutionnelle, judicière et administrative est
applicable en matière fiscale lorsque l’administration présuppose que la liquidation privée a été effectuée
dans l’ignorancedes constitutifs d’un impôt ou par l’application inappropriée de la réglamentation. Ce
contrôle fiscal doit garantir une procédure régulière et les droits de la défense en tant que garantie des
droits des citoyens. Le but de cette étude est de compléter les connaissances comptables en matière fiscale
par une analyse jurisprudentielle de la régularité de la procédure, ce qui nous permet de conclure que
l’appropriation des connaissances par les citoyens est nécessaire pour réaliser une défense correcte de
leurs intérêts dans la discussion de l’impôt. Une analyse jurisprudentielle a été effectuée à la lumière des
règles fiscales établies par la Cour Constitutionnelle Colombienne, mais aussi par le Conseil d’État et la
Direction des impôts et des douanes nationales de Colombie.
Mots-Clés: Procédure réguliêre, présomption d’innocence, liquidation de revisión, contrôle fiscal,
défense technique.

El debido proceso en la liquidación de revisión:
garantías procesales para el responsable, agente
retenedor o declarante
William Andrés García Ospina y Omar Hernando Bedoya Martínez.
https://doi.org/10.17533/udea.rc.n77a08
Primera versión recibida en noviembre de 2019 – Versión aceptada en julio de 2020
I. Introducción
Colombia es un Estado Social de Derecho, regido por principios y normas
de la Constitución Política de 1991, que establecen los lineamientos para
el ejercicio de la actividad financiera e incluyen el poder fiscal de la Nación y
de las entidades territoriales, cuyo objetivo es regular los ingresos, el gasto
público, la facultad de imponer tributos y recaudarlos, y cumplir así con los
objetivos que la Carta le traza. La imposición de tributos solo puede hacerse
mediante una ley que determine, de manera abstracta, las actividades que
se someten al régimen impositivo, las tarifas que operan y la periodicidad
con que deberán pagarse. El recaudo, por su parte, se realiza voluntaria o
impositivamente. El poder tributario comporta el de fiscalización sobre las
declaraciones y la autoliquidación que realizan los contribuyentes.
En todas las etapas rige el debido proceso, que la Constitución Política
establece como derecho fundamental de las personas, frente a las actuaciones
judiciales y administrativas y que aplica al poder fiscal y tributario del Estado
que deberá seguir las normas constitucionales pues son el límite a sus
actuaciones.
Entre los procedimientos tributarios autorizados constitucional y legalmente
está el que define cuándo, por cuál funcionario y a causa de qué hay lugar a
la liquidación de revisión por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales –DIAN– cuando encuentra que la liquidación del impuesto, de una
persona natural o jurídica, no corresponde a la realidad económica.
La liquidación de revisión es un acto administrativo en el cual, previa
la respuesta del ciudadano al Requerimiento Especial, la entidad propone
Cont. udea (julio-diciembre), pp. 221-248. © Universidad de Antioquia-2020.

224García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
la modificación de los valores declarados por el contribuyente, por el
responsable, el agente retenedor o el declarante, cuando jurídicamente existan
presupuestos jurídicos o de hecho que sustentan un cuestionamiento oficial y
no son respondidos con claridad. El antecedente que da lugar a la liquidación
de revisión es el incumplimiento de obligaciones tributarias por conductas de
evasión o de elusión y la información de las conductas en cada caso se obtiene
mediante la fiscalización tributaria.
Los resultados de la fiscalización concluyen con la liquidación y el proceso
que se realiza, con un acto administrativo complejo con apego a lo establecido
por los artículos 702 al 714 del Estatuto Tributario, pertenecientes al Título
Tres del Libro Quinto. Además de cumplir con lo establecido en los artículos
mencionados, deberá cumplir con las exigencias del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y con las normas y
principios que rigen el debido proceso.
Se trata de una actuación jurídica compleja, susceptible de violar las
garantías del debido proceso. En este artículo se indaga sobre el trámite de la
liquidación de revisión que emite la DIAN cuando encuentra que la Liquidación
Privada no corresponde a la realidad. Se analiza este momento procesal y se
pregunta si hay equilibrio entre la garantía para el ciudadano de que sus
derechos no serán vulnerados y el ejercicio del poder tributario del Estado.
Para dar cuenta de este problema se debe establecer el conjunto de
principios, deberes y derechos que tanto la Constitución Política como la
Ley consagran en relación con el debido proceso en el derecho tributario, en
sede administrativa, a la luz de la jurisprudencia constitucional y contenciosa
administrativa.
Es necesario para todo profesional que ejerce el derecho contable y tributario
conocer el soporte constitucional y legal del debido proceso, aplicable al caso de
la liquidación de revisión con el fin de tener elementos de defensa.
II. Significado del debido proceso
Los estados contemporáneos se someten a sus propias normas como
garantía de los derechos ciudadanos. Pero, no siempre ha sido así. En los
estados monárquicos anteriores a los regímenes liberales imperaron normas
proferidas por el monarca quien las modificaba según las necesidades
organizativas del reino, o de su voluntad. Los impuestos se decretaban y
cobraban sin ordenación jurídica, según López y Gutiérrez (2001), y no existía
distinción entre el patrimonio del monarca y el erario; de tal modo que
los súbditos estaban obligados indistintamente a remediar las necesidades
estatales y las del rey.
En el Estado liberal de derecho se adoptó como principio fundamental el
apego a ley, que según Montesquieu es: “la razón humana en cuanto se aplica al

225Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
gobierno de todos los pueblos de la tierra” (1906, p. 18). Acatar la ley significó
precisar los derechos y deberes del ciudadano y someter los actos estatales
al escrutinio de jueces independientes, de conformidad con la separación de
poderes, que constituyó una limitación al poder público.
En Colombia, en 1991, la nueva Constitución Política adoptó la forma del
Estado Social de Derecho. Sus normas son la fuente principal del derecho
que les asigna contenido a las demás, como lo expresa Cea E. (2007), con un
sistema basado en el respeto y garantía de los derechos que defienden la ley y la
jurisprudencia.
III. El principio de legalidad en Colombia
El Estado Social de Derecho según el artículo 1° de la Constitución, obedece
al principio de legalidad, que, en palabras de Chinchilla (2016):
En su más rigurosa aplicación, este principio exige que todo acto del órgano del
Estado debe tener un referente jurídico previo, un sustento normativo expreso que le
brinde justificación legitimadora (de todas formas, es un mecanismo ideológico que
funciona socialmente). (p. 46)
Y la Corte Constitucional lo ha reafirmado en su Sentencia C-710:
El principio constitucional de la legalidad tiene una doble condición: de un lado es
el principio rector del ejercicio del poder y del otro, es el principio rector del derecho
sancionador. Como principio rector del ejercicio del poder se entiende que no existe
facultad, función o acto que puedan desarrollar los servidores públicos que no esté
prescrito, definido o establecido en forma expresa, clara y precisa en la ley. Este
principio exige que todos los funcionarios del Estado actúen siempre sujetándose al
ordenamiento jurídico que establece la Constitución y lo desarrollan las demás reglas
jurídicas. (Corte Constitucional [Magistrado ponente: Jaime Córdoba Triviño], 2001)
Significa que el propio Estado se ha sometido a las normas expedidas
por órganos de voluntad popular y que en caso de desconocerlas existe una
autoridad que le obliga a hacerlo y le impone una sanción por dejar de hacerlo.
Claramente señala Santofimio Gamboa (2003): “En su relación con la función
administrativa del Estado, el principio de legalidad de los actos administrativos
surge igualmente, de manera simultánea, con la institucionalización del poder” (p.
39). Se trata de la aplicación del principio de legalidad que está presente antes de
la existencia de todo acto por cualquiera de los órganos del poder público.
El principio de legalidad, así contemplado en Colombia, es la columna que
estructura el funcionamiento de la administración pública. Santofimio Gamboa
(2003) dice que el principio de legalidad debe entenderse como la “necesaria
conformidad de sus actos con el ordenamiento jurídico en general, y con el que
le da fundamentación en especial” (p. 41). Sin embargo, dice este autor que la
Administración se ciñe a la legalidad al guiar sus actuaciones por los preceptos

226García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
superiores como la Constitución y la ley, pero además a las elaboraciones
interpretativas de la jurisprudencia y que constituyen precedente.
De conformidad con estos lineamientos se analiza el asunto planteado.
IV. El debido proceso constitucionalmente considerado
En el contexto constitucional colombiano, establece el artículo 29 de la
Constitución Política de Colombia:
El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.
Nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto que se le
imputa, ante el juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las
formas de cada juicio (…).
Acorde con esta norma, se le define atendiendo al órgano que actúa, a la
función que cumple y al procedimiento que debe desplegarse y como aquel
que inicia y adelanta el funcionario competente, y en el que se deciden
situaciones relacionadas particulares, respetando el derecho de defensa, de
conformidad con las pruebas y respetando las formas procesales. Dice la Corte
Constitucional:
El debido proceso comprende un conjunto de principios materiales y formales entre
los que se encuentran el principio de legalidad (memo index sine lege), el principio del
juez natural o juez legal, el principio de favorabilidad penal y el principio de presunción
de inocencia, todos los cuales en estricto rigor responden mejor a la estructura jurídica
de verdaderos derechos fundamentales. El art. 29 de la Carta contempla, además, otros
derechos que se entienden. (Corte Constitucional, 1992)
Sobre el tema afirma Cardona J. (2012):
El debido proceso se posesiona [sic] en el ordenamiento jurídico colombiano
como un derecho fundamental reconocido a la persona y como tal se le asigna un
nivel reforzado de protección frente a las actuaciones de los poderes públicos. Así,
se predica ese derecho prima facie de la persona con relación al Estado (dimensión
subjetiva), destacándose que desde su estructura normativa tiene la condición de
principio. (p. 225)
En virtud del debido proceso, las autoridades administrativas y judiciales
deberán acatar las formalidades de cada procedimiento y garantizar que se
apliquen las normas que autorizan la presentación de pruebas y la controversia
de las existentes. El ciudadano podrá solicitar que se les reconozcan sus
derechos y que pueda garantizarse el ejercicio efectivo del derecho de defensa.
Al respecto, la Corte determinó en la Sentencia C-214:
En esencia, el derecho al debido proceso tiene la función de defender y preservar
el valor de la justicia reconocida en el preámbulo de la Carta Fundamental, como una
garantía de la convivencia social de los integrantes de la comunidad nacional. (Corte
Constitucional, 1994)

227Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
Es claro, entonces, que el debido proceso deberá seguirse en todos los
procedimientos de la administración.
V. El debido proceso en actuaciones administrativas
Ahora bien, en cuanto al proceso administrativo, el debido proceso se
manifiesta afirmando su apego a los principios y derechos constitucionales
garantizando la efectividad de estos, para dar cumplimiento al artículo
209 de la Constitución y servir a los intereses generales y a las autoridades
administrativas que “deben coordinar sus actuaciones para el adecuado
cumplimiento de los fines del Estado” (Artículo 2° de la Carta).
En desarrollo de las normas constitucionales, en el capítulo I del Título I del
Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo
C.P.A.C.A. se consagran los principios generales de las actuaciones
administrativas, aplicables en todos los casos. Las autoridades deben
interpretar y aplicar las normas administrativas, de acuerdo con los principios
consagrados en la Constitución Política, en el propio Código Contencioso
Administrativo y en normas especiales. Explícitamente se refiere al debido
proceso el segundo inciso del artículo 3°: “Las actuaciones administrativas se
desarrollarán, especialmente, con arreglo a los principios del debido proceso,
igualdad, imparcialidad, buena fe, moralidad, participación, responsabilidad,
transparencia, publicidad, coordinación, eficacia, economía y celeridad”. En el
numeral 1 del artículo se establece que en “En virtud del principio del debido
proceso, las actuaciones administrativas se adelantarán de conformidad con
las normas de procedimiento y competencia establecidas en la Constitución
y la ley, con plena garantía de los derechos de representación, defensa y
contradicción”.
En materia administrativa sancionatoria, se observarán adicionalmente
los principios de legalidad de las faltas y de las sanciones, de presunción de
inocencia, de no reformatio in pejus y non bis in ídem. Se cumplirán también el
principio de igualdad, imparcialidad, buena fe, publicidad, eficacia, economía y
celeridad.
Como contrapartida, los administrados tienen la carga de observar y
utilizar todos los medios procesales que la ley les ofrece para proteger y hacer
efectivos sus derechos y su conducta omisiva, negligente o descuidada acarrea
consecuencias jurídicas desfavorables para aquellos, así como la improcedencia
de la acción de tutela para efectos de cuestionarlas.
V.I. El principio de publicidad dentro del debido proceso administrativo
Según la Carta Fundamental (artículos 29 y 209), el debido proceso
administrativo impone la publicidad como principio rector de las actuaciones
(artículo 209 C.P. y 3º C.P.A.C.A.), de tal manera que la Administración está

228García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
obligada a dar a conocer a sus destinatarios aquellos actos que supongan una
afectación directa de su situación jurídica.
Al respecto, afirmó la Corte Constitucional en la Sentencia C-096 de 2001:
El conocimiento de los actos administrativos, por parte del directamente afectado,
no es una formalidad que pueda ser suplida de cualquier manera, sino un presupuesto
de eficacia de la función pública administrativa – artículo 209 C.P.- y una condición
para la existencia de la democracia participativa. (Corte Constitucional, 2001)
En desarrollo del principio de publicidad, la notificación de las decisiones
asegura la legalidad de las determinaciones adoptadas y el uso efectivo de los
derechos de defensa, de contradicción y de impugnación que el ordenamiento
jurídico consagra.
Sobre las notificaciones precisa el Consejo de Estado
En cuanto al artículo 68 del C.P.A.C.A. que dispone sobre las notificaciones
personales: si no hay un método más eficaz de notificación al interesado, podrá
enviarse la citación “a la dirección sin formalidad alguna; y amplía las posibilidades de
envío a un número de fax, a un correo electrónico o los datos que se puedan obtener
del registro mercantil. (Consejo de Estado-Sala de Consulta y Servicio Civil, 2017)
Se trata de amplio margen para determinar el medio que sea más eficaz para
citar al interesado con el propósito de llevar a cabo la notificación personal sin
limitarlo a un medio o formalidad específica.
En dicho sentido, el artículo 103 de la Ley 2010 de 2019 al adicionar un
inciso y parágrafo al final del artículo 563 del Estatuto Tributario, dispuso
que la notificación de las actuaciones administrativas tributarias, de manera
preferente se realizará a la dirección electrónica consignada por el responsable,
agente retenedor y/o declarante en el Registro Único Tributario –RUT–. Por
su parte el artículo 566-1 del Estatuto Tributario (modificado por el Artículo
105 de la citada Ley) establece el término de la notificación y se dan cinco
días, a partir del recibo del correo electrónico, para que empiecen a correr los
términos legales para responder o impugnar en sede administrativa.
La norma establece garantías para el contribuyente, responsable, agente
retenedor y/o declarante, de tal manera que con la notificación electrónica no se
impida su defensa. Es así como se establece en el artículo 566-1 que en el evento
de que por razones tecnológicas no se pueda acceder al contenido del acto
administrativo, el contribuyente, responsable, agente retenedor y/o declarante
podrá comunicarlo a la DIAN dentro de los tres días siguientes a su recibo y
esta deberá enviar nuevamente la notificación, sin perjuicio de que empiecen a
correr los términos legales deberán transcurrir cinco días a partir del recibo del
correo. Si no puede notificarse electrónicamente, por inconvenientes por parte
de la administración o del contribuyente, se notificará el acto personalmente, de
acuerdo con los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario.

229Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
De acuerdo con estos lineamientos legales, la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales emitió la Resolución 000038 del 30 de abril de
2020, donde determina que la notificación por medios electrónicos será el
mecanismo preferente de notificación de las actuaciones en materia tributaria,
aduanera o cambiaria. En términos generales este acto reglamentario también
dispone que al administrado tributario se le remitirá a su dirección de correo
electrónico los siguientes elementos: a) Código de verificación, que permita al
administrado verificar la autenticidad del mensaje enviado. b) Nombre completo
del Administrado, NIT, la fecha de expedición del mensaje y la indicación de los
medios electrónicos complementarios para visualizar el acto administrativo y su
contenido, en caso de existir. c) El acto administrativo adjunto, en su totalidad y,
d) La advertencia que mediante el respectivo correo se está notificando el acto
administrativo adjunto, los recursos que legalmente proceden, las autoridades
ante quienes deben interponerse y los plazos para hacerlo (Artículo 5).
Disposición que también establece una presunción legal al entender que
el administrado al consignar su correo electrónico en el RUT ha expresado
su voluntad de ser notificado electrónicamente y por lo tanto adquiere unas
obligaciones formales de suministrar información verídica y actualizada,
responder por la seguridad de la dirección de correo electrónico, hacer
uso adecuado de los códigos de verificación, al igual que revisar de manera
periódica la bandeja de “comunicados” que tiene asignada la entidad en el
Portal Transaccional (Artículo 9).
De acuerdo con un reciente fallo del Consejo de Estado (Consejo de Estado-
Sección Primera, 2016), faltando la notificación de un acto administrativo es
inoponible e ineficaz frente a quienes lo desconocen. Esta posición se mantiene
y así lo ha dispuesto el Consejo de Estado (Consejo de Estado- Sala de lo
Contencioso Administrativo, 2018)
Sobre el tema, la Corte Constitucional se pronunció, haciendo referencia a la
función triple de la notificación:
(i) asegura el cumplimiento del principio de publicidad de la función pública,
dado que mediante ella se pone en conocimiento de los interesados el contenido de
las decisiones de la Administración; (ii) garantiza el cumplimiento de las reglas del
debido proceso en cuanto permite la posibilidad de ejercer los derechos de defensa
y de contradicción; y (iii) la adecuada notificación hace posible la efectividad de los
principios de celeridad y eficacia de la función pública al delimitar el momento en el
que empiezan a correr los términos de los recursos y de las acciones procedente. (Corte
Constitucional, 2014)
Es claro que la notificación es la comunicación al ciudadano por parte de la
administración en la cual se le hace saber que se ha proferido un acto particular
o que se ha iniciado un proceso que puede afectarle y que garantiza el principio

230García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
de contradicción y, en especial, prevenir que alguien pueda ser condenado sin
ser oído. Define, además, la oponibilidad de los actos de la Administración.
V.II. Los medios de prueba
La Corte Constitucional en reiteradas ocasiones se ha referido al derecho a la
prueba como componente del debido proceso y del derecho a la administración
de justicia y manera de alcanzar la verdad en una investigación judicial. Sobre
el tema pueden referenciarse las sentencias de la Corte Constitucional T-589 de
1999, (Corte Constitucional, 1999) y T-171 de 2006, (Corte Constitucional, 2006).
Este contexto obliga a analizar desde el derecho constitucional enfocado
hacia el derecho administrativo, la relación entre debido proceso y prueba.
Muestra de eso es lo establecido en el artículo 40 de la Ley 1437 de 2011
(C.P.A.CA) que preceptúa que toda actuación del Estado (función pública) se
deberá soportar en acervo probatorio, bien sea, solicitado por el administrado o
decretadas de oficio por la entidad.
En el caso concreto de la función pública desplegada en materia tributaria,
la DIAN en razón de legalidad de la prueba y garantía del debido proceso en
sí, podrá hacer uso de los actos preparatorios como lo son el requerimiento
de información y el auto de inspección contable y tributaria que contemplan
los artículos 779 y 782 del Estatuto Tributario. El interesado contará con la
oportunidad de controvertir las pruebas aportadas o practicadas dentro de la
actuación, antes de que se dicte una decisión de fondo. Es menester resaltar
que dicha decisión que decreta medios probatorios no son objetos de recursos.
En la Sentencia C-034, la Corte Constitucional (2014), precisó que no
era posible afirmar la identidad entre el proceso judicial y el proceso
administrativo, puesto que este se rige por principios rectores que garantizan
el debido proceso y, además, por los principios que definen la función pública,
regida por principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad,
imparcialidad y publicidad.
V.II.I. El derecho a aportar y controvertir las pruebas
Este derecho lo define la Corte Constitucional en la Sentencia C-034 de 2014
como el medio para que el funcionario administrativo obtenga el conocimiento
necesario de los hechos, aplique las normas jurídicas pertinentes y dé respuesta
a los asuntos que están bajo su competencia.
La estructura probatoria es una parte esencial de los procedimientos
administrativos y comprende las oportunidades para solicitarlas, la atribución
del juez para decretarlas y practicarlas, la facultad para producir pruebas de
oficio y las reglas que deben seguirse para su valoración.

231Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
VI. El debido proceso administrativo tributario
El principio constitucional del debido proceso en materia tributaria significa
que este debe realizarse de conformidad con las normas existentes al momento
de ocurrir el proceso, ante el funcionario competente y bajo el estricto
cumplimiento de todas las formalidades que la propia ley establece y se aplica
a todas las investigaciones adelantadas por las autoridades tributarias. Galvis A.
(2019) recoge en la caracterización del debido proceso tributario su distintivo
constitucional:
El procedimiento tributario, al garantizar el debido proceso, brinda el
derecho de defensa de los contribuyentes u obligados a cumplir las obligaciones
tributarias. Para tal efecto, ha de otorgar la posibilidad de controvertir todos los
actos administrativos, sean definitivos o de trámite, llámense requerimientos
especiales o liquidaciones oficiales, pliegos de cargos o resoluciones. Además,
los contribuyentes pueden aportar pruebas, solicitar revisiones especiales e
inspecciones contables o tributarias para aclarar los hechos en la oportunidad y
dentro del término debido (Galvis A., 2019, p. 124).
Teniendo en cuenta que uno de los procesos a que da lugar la función
tributaria del Estado es la Liquidación Oficial de Revisión, y que se pretende
abordar desde la garantía del debido proceso, se hace imperioso el
procedimiento de discusión del impuesto, los actos administrativos que pueden
emitirse por la DIAN y los recursos existentes contra dichos actos.
Es así como una vez presentada la declaración tributaria, la DIAN, de
conformidad con el artículo 705 del Estatuto Tributario, deberá notificar el
requerimiento del artículo 703 ibídem, a más tardar dentro de los tres años
siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, teniendo en
cuenta que, en los casos de la declaración extemporánea, el plazo comienza
a contarse a partir de la fecha de presentación de la misma. En el evento de
que la declaración tributaria presente un saldo a favor, el plazo de los tres años
se cuenta después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o
compensación.
Entonces se tiene que el referenciado requerimiento especial como
preparatorio tiene como fin proponer al contribuyente que modifique la
liquidación privada, explicando las razones en que se fundamenta y dentro del
término de los tres años siguientes al plazo para declarar.
Conforme a las facultades de fiscalización e investigación que cuenta la
DIAN y que son atribuidas por el artículo 684 del Estatuto Tributario, podrá,
antes del requerimiento especial, proferir un requerimiento ordinario y luego
expedir el acto administrativo de liquidación de revisión, con miras a recaudar
información que permita determinar la veracidad o no de la información.

232García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
En caso de que no lo sea, este acervo probatorio será fundamento del
requerimiento especial.
En esta etapa la DIAN podrá cruzar información mediante la verificación con
terceros y solicitar información adicional. Es así como podrá:
a) verificar la exactitud de las declaraciones o informes, si lo considera
necesario;
b) adelantar investigaciones que le permitan establecer la generación
de hechos generadores de obligaciones tributarias y que no se hayan
declarado;
c) podrá exigirle al contribuyente o a terceros que presenten documentos
que registren operaciones y cuando ambos estén obligados a llevar libros
registrados;
d) ordenar la exhibición de libros, comprobantes y documentos del
contribuyente o de terceros, estando obligados a llevar contabilidad;
e) efectuar diligencias que sean necesarias para determinar correcta y
oportunamente los impuestos, facilitando al contribuyente que aclare
dudas y omisiones para lograr una correcta determinación;
f) La DIAN, para fines fiscales, cuenta con plenas facultades de revisión y
verificación de los estados financieros, “sus elementos, sus sistemas de
reconocimiento y medición, y sus soportes, los cuales han servido como
base para la determinación de los tributos”. Igualmente, de conformidad
con el artículo 275 de la Ley citada, puede solicitar la transmisión
electrónica de la contabilidad, de los estados financieros y demás informes,
los cuales constituirán prueba en este tipo de investigación.
El requerimiento especial deberá notificarse al contribuyente, responsable,
agente retenedor y/o declarante para que en un plazo de tres meses (prorrogable
por la administración hasta por otros 3 meses en caso de nuevos hechos a
investigar) se formule por escrito las objeciones, aportar y solicitar pruebas.
La DIAN dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para dar
respuesta al requerimiento, podrá notificar la liquidación oficial de revisión, salvo
que se requiera realizar inspección tributaria, que se suspenderá dicho plazo
hasta por tres meses, tal como lo dispone el artículo 710 del Estatuto Tributario.
Teniendo en cuenta la información recibida, la DIAN profiere el acto
administrativo que contiene la liquidación de revisión y las sanciones
—bien sea por corrección, por inexactitud y los correspondientes intereses
moratorios— que fueren del caso y es por ello que se conoce en la doctrina
como “resolución-sanción” que debe notificarse en la forma establecida por la
Ley, y que es objeto del recurso de reconsideración, el cual puede interponerse
o no por el contribuyente, responsable, agente retenedor y/o declarante dentro
de los dos meses siguientes a su notificación. No se considera como obligatorio
entablar la acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción

233Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
contenciosa administrativa que deberá presentarse dentro de los cuatro meses
siguientes a la firmeza de la liquidación (Literal d, numeral 2° del artículo 164
de la Ley 1437 de 2011 y parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario).
A grosso modo se ha presentado el proceso administrativo sancionatorio
tributario para el caso de la liquidación oficial de revisión, sin antes advertir
que se establece en favor del contribuyente, responsable, agente retenedor y/o
declarante, y como garantía del debido proceso, una serie de oportunidades
para acreditar que los datos aportados y con los cuales justificó su declaración
se ajustan a las normas tributarias; también existe una serie de términos que
se deben respetar con sigilo a fin de no perder la oportunidad procesal de
defender sus intereses o que en caso de que la administración no lo respete,
pierda su competencia para impartir sanciones y se tenga que terminar el
procedimiento a favor del administrado.
VI.I. La Liquidación Oficial de Revisión, en tanto se trata de un acto
administrativo, deberá ajustarse al principio de legalidad
Para comprender el significado constitucional y legal de la liquidación oficial
de revisión, hay que precisar que esta hace parte del poder tributario que según
Piza (2008) se deriva de las normas básicas contempladas en el título XII de la
Constitución Política de 1991, que establecen el marco jurídico de la actividad
económica de los actores públicos y privados, en lo relativo a “la propiedad
privada, principios como la libertad de empresa y la economía de mercado,
así como el régimen de intervención de los poderes públicos en la actividad
económica privada” (p. 53). Una de las esferas principales de intervención del
Estado en la economía comprende el poder fiscal referido a la atención del
gasto público que comprende el poder tributario.
Ahora bien, en el contexto constitucional colombiano se incluyen preceptos
que establecen el poder fiscal en cabeza del Estado, y lo caracteriza como la
facultad de creación de tributos regida por el principio de legalidad; es decir,
significa que solo es la ley la que puede establecerlos, tal como está escrito en
los artículos 150 y 388 de la Constitución Política. En su aplicación es el propio
Estado quien debe recaudarlos, acatando siempre los principios que la propia
ley consagra y los derechos que concierne a los ciudadanos.
El poder tributario, según Piza (2008), ha sido claramente delimitado con el
fin de evitar intromisiones indebidas del Estado en la actividad económica, lo
cual constituye un principio democrático del Estado Social de derecho. Pero, al
mismo tiempo, esa libertad económica y la garantía para los ciudadanos están
sometidas a la limitación constitucional que implica la obligación de contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, como lo establece el
artículo 95 de la Constitución.

234García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
Para que el Estado ejerza su potestad tributaria se autoriza al máximo
órgano de lo fiscal, la DIAN, para exigirle al ciudadano que le haga conocer
su actividad económica y los resultados de esta mediante una declaración
formalizada ante dicha autoridad, al tiempo que debe respetar sus derechos
tanto en relación al contenido como al procedimiento para brindarla.
Como garantía de los derechos tributarios, como afirma Piza (2014), una de las
notas características del procedimiento es la consagración de la autoliquidación
de impuestos como el de Renta, el IVA, la retención en la fuente. Así, al tiempo
que se eliminó la intromisión del Estado por medio de funcionarios que
determinaban la liquidación respectiva, se impusieron al contribuyente y al
agente de retención las obligaciones de: declarar el monto sobre el cual debe
hacerlo, la aplicación de la tarifa, la imputación de retenciones, anticipos y saldos,
sanciones y el monto a pagar con los intereses respectivos (p. 245).
Sin embargo, aunque el Estado no interviene en la declaración y liquidación,
reserva su poder para fiscalizar y determinar que estas se realicen de
conformidad con los hechos que atañen a cada contribuyente y agente de
retención y con las normas establecidas para el cobro de los tributos.
En este ámbito, las normas tributarias han consagrado la figura jurídica de
la liquidación oficial de revisión como aquella donde se determinan impuestos,
anticipos y retenciones “a partir de una modificación de las bases gravables y de
la depuración tributaria incorporada en una respectiva declaración, acorde con
el desarrollo fáctico y jurídico recabado en el acto administrativo preparatorio”
(Cermeño, De Bedout, Andrés y Clopatofsky, 2017). En esta liquidación se
imponen las sanciones por inexactitud.
Esta modalidad de liquidación, expresión del poder de fiscalización de la
administración, debe contener unos requisitos legales, tal como se establece
en los artículos 702 y siguientes del estatuto tributario, entre ellos, el
requerimiento especial contemplado en el artículo 703 que establece que:
Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un
requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con
explicación de las razones en que se sustenta.
La liquidación deberá estar suficientemente sustentada, utilizando la
explicación jurídica y fáctica, fundada en las pruebas que se someten al
principio de contradicción como lo establece el artículo 742 del Estatuto
Tributario. Como todo acto administrativo podrá incurrir en defectos que la
vicien de nulidad, la cual podrá proponerse en sede administrativa, mediante el
recurso de reconsideración.
La naturaleza jurídica de la liquidación de revisión es la de un título ejecutivo
que contiene una obligación clara, líquida y exigible por la administración y da

235Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
lugar al cobro coactivo, mediante el respectivo proceso, para exigir el pago de las
sumas ordenadas. Deberá provenir de una autoridad administrativa competente,
en este caso el jefe de la unidad de liquidación de cada dirección seccional de
la DIAN, quien puede delegar en funcionarios a su cargo la realización de los
estudios y verificaciones y la práctica de pruebas encaminadas a sustentar “la
determinación oficial de un tributo a cargo de un contribuyente, responsable,
agente de retención o declarante, que hubiera sido liquidado en forma indebida
por parte del obligado” (Cermeño et al., 2017, p. 180). La liquidación se notificará
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 565 del Estatuto Truibutario, en forma
electrónica, personal o por la red de correos oficiales o servicio de mensajería
autorizado, tal como se especificó en líneas anteriores cuando se hizo referencia
a los artículos 103 y 105 de la Ley 2010 de 2019.
La oportunidad procesal para la notificación de la liquidación oficial será
dentro de los seis meses posteriores a la fecha del vencimiento del plazo
para responder el requerimiento especial o su ampliación, no obstante que el
contribuyente, responsable, agente retenedor, dé respuesta al requerimiento
especial. El término establecido puede suspenderse en dos casos especiales, de
conformidad con el artículo 710 del Estatuto Tributario:
Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se
suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del
auto que la decrete.
Cuando se practique inspección contable a solicitud del contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante el término se suspenderá mientras dure la inspección.
Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el respectivo
expediente, el término se suspenderá durante dos meses.
La liquidación de revisión, respetando el derecho de defensa y el debido
proceso, restringirá el contenido de esta a la declaración del contribuyente.
Tendrá en cuenta los presupuestos fácticos y los efectos jurídicos de la misma.
Este punto es importante, porque hacerlo de otra manera imposibilitaría al
contribuyente para fundamentar los argumentos encaminados a destruir la
argumentación de la autoridad tributaria. Cermeño et al. (2017) citan sentencias
del Consejo de Estado en las cuales se especifica que violar el principio de
correspondencia equivale a desconocer el debido proceso:
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 6 de octubre de 2005, Exp. 14635,
C. P. Ligia López Díaz, del 18 de junio de 2009,Exp. 15540, C.P. Héctor romero, del 16
de octubre de 2014, Exp. 18752, C.P. Jorge Octavio Ramírez, del 23 de septiembre de
2013, del 1° de agosto de 2013, Exp. 18861, C.P. Carmen Teresa Ortiz, del 25 de junio de
2012, Exp. 17844, C..P. Carmen Teresa Ortiz, y del 2 de febrero de 2012, Exp. 16760 C.P.
Hugo Fernando Bastidas, entre otras. (p. 184)

236García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
Aunque el artículo 712 del Estatuto Tributario no contempla la inclusión del
material probatorio dentro del contenido de la liquidación de revisión, este
deberá hacer parte de él, para que el contribuyente, bien sea el responsable
del IVA, el agente de retención o el declarante, tenga conocimiento de ella y
pueda controvertirlo. Es esta una obligación de la administración y un derecho
del contribuyente que garantiza el debido proceso y que tiene fundamento en el
artículo 742 del Estatuto Tributario que establece:
La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los
hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de
prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en
cuanto éstos sean compatibles con aquellos.
Como decisión en derecho que pone fin a una actuación de la
Administración, la liquidación de revisión es susceptible de recursos por la vía
administrativa y judicial. En sede administrativa, puede impugnarse mediante
el recurso de reconsideración, a no ser que el contribuyente, responsable,
agente de retención o declarante, opte por aceptar la determinación tomada
por la Administración o demande judicialmente la liquidación. Hay que anotar
que la interposición del recurso de reconsideración no constituye un requisito
para entablar la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo,
cuando el contribuyente ha atendido en debida forma el requerimiento
especial. Así lo ha determinado la jurisprudencia del Consejo de Estado, como
efectivamente lo hizo en las sentencias:
Sentencias de 10 de octubre de 2007, Exp. 15134 y de 10 de abril de 2008, Exp.
2002-00823 [15857], entre otras. Autos de 27 de mayo de 2004, Exp. 14348, y de 11 de
noviembre de 2004, Exp. 14347, entre otros. Sentencia del 12 de diciembre de 2006,
expediente 14826, CP. Ligia López Díaz reiterada en sentencia de 12 de mayo de 2010,
Exp. 16448 M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas., acogidas en la Sentencia del
8 de septiembre de 2017 (Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo
[Magistrada ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto], 8 de septiembre de 2017)
Ahora bien, el recurso de reconsideración debe interponerse dentro de
los dos meses siguientes a la notificación de la liquidación de revisión, de
conformidad con el artículo 720 del Estatuto Tributario y el término se cuenta
desde el día de la expedición del acto. Cuando la ley habla “meses” se trata de
meses del calendario, salvo que el día final del segundo mes sea festivo.
La competencia para resolver el recurso la fija el artículo 720: deberá
presentarse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios de
la Administración que expidió el acto respectivo y cuando el acto se profiere por
el Administrador de impuestos o su delegado, el recurso de reconsideración debe
interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió. La admisión del recurso
se hará dentro del mes siguiente y deberá notificarse por correo al interesado.
El recurso puede inadmitirse mediante un auto expedido por el funcionario ante

237Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
quien se interpuso. Si se exigen requisitos pueden subsanarse dentro de los diez
días siguientes o invocar el recurso de reposición, que se resolverá dentro de
los cinco días siguientes, pues de lo contrario opera el silencio administrativo
positivo y se entiende que fue admitido.
En el artículo 730 del Estatuto Tributario se establecen las causales de
nulidad de los actos administrativos y, por lo tanto, los actos de liquidación de
impuestos y resolución de recursos son nulos:
1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.
2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de
revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme
a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en
declaraciones periódicas.
3. Cuando no se notifiquen dentro del término legal.
4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la
explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o
de los fundamentos del aforo.
5. Cuando correspondan a procedimientos legalmente concluidos.
6. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente
señalados por la ley como causal de nulidad.
El artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo contempla seis causales de nulidad de los actos
administrativos:
i) Sean expedidos con infracción de las normas en que debía fundarse
ii) Sean proferidos por un funcionario incompetente
iii) Sean promulgados en forma irregular, sin observancia de los
procedimientos establecidos para ello,
iv) Sean expedidos con desconocimiento del derecho de defensa y contradicción
de un contribuyente, responsable, agente de retención o declarante,
v) Sean proferidos a partir del sustento de una falsa motivación y/o sean
promulgados a partir de una desviación de las atribuciones propias de
quien los profirió.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus
delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo
funcionario que lo profirió.
VI.II. Las indagaciones en que se apoya la liquidación de revisión
La fiscalización por la Administración tiene como objetivo examinar las
declaraciones y las autoliquidaciones de las personas naturales y jurídicas
obligadas a tributar de conformidad con la ley; la facultad incluye la capacidad
y la competencia para investigar lo que se ha ocultado o se ha afirmado
falsamente. Las funciones de fiscalización se enumeran en el artículo 684 del

238García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
Estatuto tributario que, según Piza (2014), consisten en comprobar lo declarado
e investigar lo no declarado para proferir el acto administrativo, para lo cual se
requieren actos preparatorios necesarios para ello.
La naturaleza jurídica de la fiscalización es la de una función inquisitiva
orientada a establecer y documentar las averiguaciones y establecer
probatoriamente si un contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante
ha desconocido las normas, evadiendo o eludiendo las obligaciones tributarias.
Piza (2014) caracteriza la función de fiscalización:
Para el cabal ejercicio de esta función, la administración debe adelantar
actividades que en principio implican la comprobación de valores, pero que bien
entendidas también comprenden la valoración del proceso de aplicación de las
normas efectuado por el contribuyente objeto de la revisión. Bajo esta expresión—
aplicación— se engloban todas las actividades que implica el juicio de determinación
de consecuencias jurídicas, a saber: la calificación de los hechos, la interpretación
de las normas seleccionadas como aplicables al caso y la subsunción de los hechos
calificados —premisa menor— en la interpretación efectuada de dichas normas —
premisa mayor–, para así atribuirle una consecuencia jurídica tributaria a la situación
fáctica valorada. Igualmente, en el curso de la fiscalización la administración debe
establecer si los obligados tributarios han incurrido en conductas tipificadas como
infracciones tributarias, investigación punitiva con la cual, si es el caso, se da inicio al
procedimiento administrativo sancionador. (p. 234)
Y es que el poder tributario está subordinado al derecho, como bien lo
expresa Piza (2008). Se ha visto que el procedimiento para la expedición de la
liquidación de revisión tiene contempladas todas las etapas con los diversos
requisitos que es obligatorio cumplir en cada una de ellas. En lo no determinado
hay remisión expresa a las normas del Código de Procedimiento Administrativo
y Contencioso Administrativo.
Hay un tema importante: previamente al requerimiento a un contribuyente,
responsable, agente de retención o declarante, es necesario que existan algunos
indicios o evidencias de que los datos consignados en la declaración o en la
liquidación no se ajustan a los hechos económicos o a las normas legales y son
estos los que activan la facultad de fiscalización por parte de la administración
y se practican las pruebas necesarias para confirmar o desestimar las sospechas
o conjeturas existentes.
Piza (2008) al referirse a esta facultad se remite a la Constitución de 1991
que incorporó principios al derecho tributario, tales como: eficiencia, equidad
y progresividad, que orientan el deber de los ciudadanos de contribuir al
financiamiento de los gastos del Estado y que impiden la afectación de los
derechos ciudadanos. La eficiencia se considera como un principio que opera
cuando se trata de atacar prácticas como la evasión y la elusión; la Corte
Constitucional la avala en casos de sanciones administrativas y penales. El alto

239Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
organismo relaciona la eficiencia con el Estado Social de Derecho y con su
obligación de cumplir eficazmente sus propósitos.
En lo que tiene que ver con la equidad, la progresividad y la igualdad, se
trata de principios que se relacionan con el reparto de la carga tributaria y
pretenden que los aportes económicos estén en relación con la capacidad de las
personas, limitación al poder tributario.
A este tema se refieren algunos autores (Romero-Molina, Grass-
Suárez y García-Caicedo, 2013) quienes argumentan, apoyados en normas
constitucionales, que existen unos límites a lo que denominan la “arbitrariedad
impositiva” (p. 67) y que enuncian así: i) principio de legalidad tributaria, que
protege la seguridad jurídica y la limitación del poder impositivo del Estado; ii)
Principios de equidad, eficiencia y progresividad del tributo contemplados en el
artículo 363 de la Constitución Política (que establece: “El sistema tributario se
funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”) iii). Principio de
igualdad tributaria que está asociado a los principios de equidad, progresividad
y capacidad de pago y en virtud de él busca evitar arbitrariedades y afirman:
“Estos principios tributarios consagran el límite impuesto al Estado en relación
con la actuación tributaria”. (p. 70). Este último considera la diferencia social
entre los habitantes del Estado colombiano; va de la mano con los principios de
equidad, progresividad y capacidad de pago; busca poner un límite al poder del
Estado y así evitar arbitrariedades. En cuanto a la irretroactividad, es claro su
efecto hacia el futuro y a la generalidad que las normas operan para todos.
La Corte Constitucional se refiere a los principios de igualdad, equidad y
justicia tributaria en las relaciones Estado-ciudadano:
Del principio de igualdad se deriva “un mandato de igualdad formal ante la ley, según
el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas
de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que
presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de manera
diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada por razones
de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.
Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover
las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de
grupos discriminados o marginados.” (Corte Constitucional, 2018)
La equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión.
La justicia tributaria ha sido interpretada como una síntesis de todas las
exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo

240García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y
progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario
eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los
dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la
eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria,
dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una
injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus
obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el
sostenimiento de los gastos e inversiones públicas solo se haga a costa de los
contribuyentes cumplidos. A estos principios también se ha referido la Corte en
la Sentencia C-600 de 2015 (Corte Constitucional, 2015).
Otro de los límites al poder de fiscalización es el de los derechos
fundamentales que constituyen un límite no solo al poder legislativo de
implementación de medidas para combatir la evasión y la inclusión, sino a la
potestad de fiscalización. Piza (2008) menciona derechos fundamentales como la
intimidad. Pero considera que la presentación de libros de contabilidad y demás
documentos privados, en los términos legales, no constituye de por sí violación.
Dice Piza (2008), refiriéndose a la jurisprudencia que esta ha conciliado
el alcance de las facultades de fiscalización con el derecho a la igualdad,
definiendo que es legalmente que se determina la facultad de intervenir en
el derecho a la intimidad, así como el alcance de la competencia y cuándo y
en qué condiciones puede ejercerse, de conformidad con el artículo 684
del Estatuto Tributario que fija taxativamente dichas facultades amplias de
fiscalización e investigación y que le permiten, verificar la exactitud de la
información, investigar la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones,
citar o requerir al contribuyente para que informe o conteste interrogatorio,
exigir la presentación de documentos, ordenar la exhibición de libros,
comprobantes, documentos y realizar diligencias para determinar impuestos.
A este artículo se le adicionó un literal en cuanto a la facultad de la DIAN
de revisar y verificar estados financieros que hayan servido para determinar
los tributos. Se le adicionó, también, un parágrafo que dispone la posibilidad
de solicitar la transmisión electrónica de la información contable, de acuerdo
con las especificaciones técnicas, informáticas y de seguridad que establezca la
dirección de la DIAN.
La información que se solicita debe ser necesaria y útil para efectos
tributarios, y deberá conservarse debidamente sin divulgarse o utilizarse
para fines distintos de los autorizados por la Constitución y las leyes; esta
responsabilidad es extensiva a bancos, puesto que intervienen en la gestión
tributaria. Los registros a oficinas, establecimientos comerciales, industriales
o de servicios, locales del contribuyente o de terceros depositarios de
documentos contables y archivos pueden realizarse por la DIAN. Otro tanto

241Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
se ha dicho de las facultades de la administración de impuestos para efectuar
registros de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios
y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios
de documentos contables o sus archivos. Está excluida la revisión de la casa de
habitación de los contribuyentes o de terceros (Piza, 2014).
VI.III. Otras funciones de la fiscalización
Además de las funciones anteriores orientadas a identificar los hechos
generadores del impuesto, existe, además, la potestad para revisar la aplicación
de las normas que el contribuyente ha hecho en su caso y confirmarla o
modificarla. En concepto de Piza (2014) es esta la esencia de dicha facultad:
[…] la administración puede discrepar de dicha calificación y proponer su propia
aplicación, que puede derivar de hechos nuevos no declarados, o de interpretaciones
distintas de la norma, que en cualquiera de los dos eventos da lugar a una mayor deuda
tributaria de la declarada por el contribuyente”. (p. 246)
Zornosa y Muñoz (2010, citados por Piza, 2014) afirman; “la aplicación
comprende la calificación del hecho, la interpretación de la norma y la
subsunción del hecho concreto del contribuyente a la correspondiente norma”
Esta función constituye un tema complejo, pues se trata de un ámbito en
el cual existe una gran inseguridad para el contribuyente, puesto que puede
dar lugar al desconocimiento de sus derechos, y donde él no puede intervenir,
ni solicitar la garantía constitucional debido a que se trata precisamente de
interpretaciones que pueden albergar cierto margen de subjetividad, lo que
evidenciaría una tensión entre facultades de la administración tributaria y las
garantías del ciudadano.
Al respecto, Piza (2014) destaca que la Corte Constitucional en la Sentencia
T-381 de 1993 manifestó:
[…] las actuaciones de la administración tributaria están gobernadas, como todo trámite
que pueda culminar en la imposición de sanciones, por las reglas propias del debido
proceso. En consecuencia, por perentorio e ineludible mandato del artículo 29 de la Carta,
el contribuyente debe contar con oportunidad de defensa y tener a su alcance las opciones
de probar, controvertir pruebas en su contra y ejercer los recursos pertinentes para atacar
las determinaciones que lo afectan”. […] el Estado no puede ser privado de su poder de
indagación tributaria ni de su capacidad investigativa, las cuales por ser de orden público,
prevalecen sobre la voluntad de los particulares y se imponen a ellos.
VI.IV. Algunos fallos recientes sobre el debido proceso
En el proceso ante el Consejo de Estado dentro del proceso de Nulidad y
Restablecimiento del Derecho, no se aceptó la nulidad por considerar que las
pruebas omitidas no eran pertinentes ni conducentes. En la sentencia que se
reitera, la Sala precisó que, de la interpretación del artículo 568 ib., se concluye,

242García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
que si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por
correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección
procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado
registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de
correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una
razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a
hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional,
actualmente en el portal web de la DIAN. En estos casos, la:
[…] notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la
administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el
contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil
siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación. (Consejo de
Estado, 2018)
Igualmente, el Consejo de Estado, a través de la Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta dispuso:
De la interpretación sistemática de las anteriores disposiciones, la Sala ha concluido
el artículo 689 ibídem no limita el ejercicio de las facultades de investigación y
fiscalización que desarrolla el artículo 684 del Estatuto Tributario. Esto, por cuanto,
independientemente de que la declaración cobijada con el beneficio de auditoría
pueda ser seleccionada por un programa de computador para su investigación, no la
excluye del control fiscal que ejerce la DIAN, pues la Administración cuenta con amplias
facultades para adelantar las investigaciones que estime conveniente y establecer la
ocurrencia de hechos generadores de la obligación tributaria. (Consejo de Estado- Sala
de lo Contencioso Administrativo, 2018)
Igualmente se afirmó con relación a los indicios:
La DIAN puede establecer por este medio la inexistencia de operaciones declaradas
por el contribuyente o el responsable, puesto que un indicio implica la existencia de
un hecho conocido, ya probado, del cual se deduce el hecho indicador y la adecuación
lógica entre ellos. Y el indicio no reemplaza el hecho a corroborar, sino que es el punto
inicial para razonar y demostrar el hecho que se debe comprobar.
En lo que tiene que ver la validez probatoria de los indicios, esta depende
de la conducencia en relación con el hecho investigado y que se perfecciona
cuando otros medios probatorios los ratifican.
VI.V. Un asunto a considerar: responsabilidad objetiva del
contribuyente, el responsable del IVA o el agente retenedor y el
respeto por la presunción de inocencia, pilar del debido proceso en
materia sancionatoria.
Todo lo expuesto en las anteriores líneas, ha suscitado interrogantes acerca
de si está consagrada la responsabilidad objetiva para los casos que dan lugar
a la referida actuación de la administración, y si esta pueda ser un camino para

243Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
que se desconozcan los derechos que amparan al contribuyente, al responsable
del IVA y al agente retenedor.
Pensando este asunto de manera general, dicha liquidación erige
determinados hechos en prueba de que los sujetos tributarios han incurrido
en conductas que imponen un incremento de los tributos y las sanciones
respectivas, es decir, no rige el principio de inocencia, sino el de culpabilidad,
en tanto obliga a los sujetos pasivos a recolectar y a allegar el material con el
cual pueden desvirtuar la sospecha de la administración, contrariamente al
sistema penal en el cual es el Estado el que deberá desvirtuar el principio de
inocencia que ampara a la persona imputada o acusada.
Es un tema importante y es que, previamente al requerimiento a un
contribuyente, agente de retención o declarante, es necesaria la existencia
de indicios o evidencias de que los datos consignados en la declaración
o en la liquidación no se ajustan a los hechos económicos o a las normas
legales. Es entonces cuando se activa la facultad de fiscalización por parte
de la administración y se practican las pruebas necesarias para confirmar o
desestimar las sospechas o conjeturas existentes. Y es la propia administración
la que debería probar todos los hechos y no el particular demostrar “su
inocencia tributaria”.
El cuestionamiento y crítica al sistema impuesto se ha hecho por algunos
autores y en sus planteamientos se apoya el reparo a la ausencia de garantía que
implica el hecho de que sea el contribuyente quien debe probar su inocencia y
no que la administración pruebe la culpabilidad, desvirtuando de esta manera
el principio de inocencia que ampara al ciudadano en el derecho penal. Entre
los autores, se encuentra Galvis Arteaga (2019), quien afirma que tanto la Corte
Constitucional como el Consejo de Estado coinciden en su consideración de que
no puede determinarse la responsabilidad del administrado con la certeza de la
realización del hecho constitutivo de una infracción en materia tributaria. Sin
embargo, su afirmación pierde firmeza, en tanto dice que las últimas sentencias
no son “lo suficientemente constantes para establecer una línea jurisprudencial
fuerte” (p. 140). No obstante la cita anterior, en las conclusiones afirma que la
Corte Constitucional, en contraste con el Consejo de Estado, tiene una visión
de la responsabilidad subjetiva, mientras que el Consejo de Estado se inclina
por una responsabilidad objetiva, aunque reconociendo algunos matices a esta,
como sucedió en la Sentencia del Consejo de Estado, Sección cuarta, del 12 de
abril de 1985. M.P.: Enrique Low Murtra. Expediente 10850, citada por Galvis
Arteaga (p. 133).
La naturaleza objetiva de la responsabilidad tiene implicaciones que afectan
el debido proceso, ya que basta la existencia de un hecho para derivar de él
la responsabilidad tributaria. La administración puede tomar una decisión que,
orientada por dicha responsabilidad, desconozca los principios y garantías

244García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
del derecho penal que aplican, aunque con atenuaciones, en el derecho
administrativo sancionador, bajo el concepto de que este tiene como fin la
protección de la organización estatal y el funcionamiento de la misma. Si se
analiza la liquidación de revisión que se refiere “al acto administrativo que
concretiza la determinación oficial de un tributo” (Cermeño et al., 2017), en
esta se imponen las sanciones por inexactitud y deberá estar suficientemente
motivada con relación a los montos y sustentada con base en las pruebas,
sujetas al principio de contradicción.
La indagación acerca del trámite de la liquidación de revisión muestra cómo
la acción del ciudadano deberá encaminarse a probar que lo consignado en
la liquidación obedece a la realidad de la actividad, como lo afirma Ramírez
Torrado (2008) puesto que en el derecho administrativo sancionador, el
principio de culpabilidad es su pilar.
El interrogante se refuerza por la lectura y análisis del texto de Galvis
Arteaga (2019), quien explica que los principios y garantías procesales en
derecho penal actúan de manera absoluta, mientras que en el derecho
administrativo sancionador, se acepta que los principios y garantías del derecho
penal se apliquen en forma relativa, garantizando las potestades del Estado,
pero permitiendo al contribuyente el ejercicio de su defensa.
Otro de los autores que trata el tema de la responsabilidad es Restrepo
Pineda (2015), quien introduce dudas importantes, pues evidencia que desde
1992 la propia Corte Constitucional, citando a los tratadistas García de Enterría
y Ramón Fernández, ratifica la aplicación matizada de los principios y garantías
penales al derecho administrativo sancionador, en especial en el derecho
tributario, en lo que tiene que ver con la carga de la prueba y la presunción
de inocencia. Sobre esta última afirma el autor que esta queda negada
cuando se acepta la presunción de culpa en los casos de incumplimiento del
deber constitucional de declarar, declarar extemporáneamente y hacerlo con
inexactitudes, por cuanto “si se presume la culpa es porque la presunción de
inocencia ha sido negada” (p. 83).
Es claro entonces que existe un conjunto normativo que obliga tanto a la
Administración tributaria como al contribuyente, declarante, agente retenedor
y responsable, además de una serie de principios, deberes y derechos, que la
Constitución y la propia ley tributaria establecen para dar garantía al debido
proceso en el caso de la liquidación de revisión. En lo que tiene que ver con la
carga de la prueba, la Administración tributaria tiene el deber de aportar las
pruebas mínimas que desvirtúen la presunción de inocencia.
VII. Conclusiones
La indagación ha permitido entender que en el tema tributario opera la
norma constitucional del debido proceso que le asigna al contribuyente,

245Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 77. M edellín, j ulio-diciembre 2020
retenedor del IVA y al declarante una garantía específica para atender todo lo
relacionado con el derecho de defensa. El desconocimiento de los distintos
trámites y en especial la indebida notificación de la liquidación de revisión, así
como la omisión del trámite de pruebas constituye una violación ostensible de
los derechos constitucionales y legales.
Con relación a la hipótesis de la posible violación o desconocimiento de las
normas que garantizan el debido proceso durante la etapa de fiscalización,
prevalece la potestad de la administración de investigar con el fin de
determinar la posible evasión o elusión, sobre el derecho del ciudadano a ser
debidamente informado sobre el procedimiento. Se trata de una facultad
inquisitiva que tiene el Estado a la cual no puede renunciar. La discusión
administrativa del tributo conforme a las normas del Estatuto Tributario no
recopila directamente la filosofía que contiene la presunción de inocencia que
establece el artículo 83 de la Constitución Política, dado que el cimiento del
requerimiento de información por parte de la DIAN parte de la presunción
de la culpa en el actuar del contribuyente, responsable, agente retenedor
o declarante, y es a este que le toca recaudar y presentar todo un acervo
probatorio para demostrar todo lo contrario: su buena fe, siendo una discusión
en sede administrativa no equitativa en las calidades de los sujetos, por un lado,
se encuentra el Estado con todo su poder, estructura administrativa y función
pública de un sinnúmero de empleados altamente capacitados y, por el otro, el
contribuyente que cuenta con menos poder y que se encuentra limitado en su
capacidad de recaudar material probatorio.
Es completamente necesario realizar una sensibilización al contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante de mantener actualizada la
información que reposa el Registro Único Tributario a fin no ser notificada
en direcciones (física o electrónica) diferente y que no le permita realizar una
defensa técnica de sus intereses. Al igual que, conocer los términos procesales
para dar respuesta a los requerimientos, solicitar o aportar pruebas, dado
que su desconocimiento o preclusión de términos no le permitirían obtener
resultados óptimos en la discusión del tributo.
En consecuencia, no obstante, la participación pasiva del contribuyente en
esta etapa, salvo si violan su intimidad o su seguridad, la controversia a que
darían lugar las pruebas practicadas en ejercicio de la potestad de fiscalización,
pueden ser controvertidas a partir de la notificación en debida forma de la
liquidación de revisión, bien sea en sede administrativa o judicial, en el caso de
haberse desconocido el derecho fundamental al debido proceso.
Es necesario considerar el interrogante planteado en relación con el
desconocimiento de aspectos que son cruciales en lo que tiene que ver con
el debido proceso, ya que se le desconoce al contribuyente la posibilidad del
reconocimiento de las razones fácticas y jurídicas que desvirtúan los hechos

246García, W ., y B edoya, O . El debido proceso en la liquidación de revisión...
García, W., y Bedoya, O.
jurídicos sobre los cuales fundamenta la administración tributaria sus reparos,
en relación con la no presentación de la declaración o con los errores de esta,
que pueden provenir de una distinta interpretación contable y tributaria de
un hecho, dentro de la controversia jurídica a que da lugar la liquidación de
revisión.
Realmente el estudio y análisis refuerza un serio cuestionamiento de este
tema y lo que significa la posición del contribuyente frente a la Administración
Tributaria. Habría que pensar y debatir académicamente y en el ámbito de los
especialistas en tributación acerca de los posibles mecanismos que permitan
que el ciudadano tenga sus plenos derechos, para formular la posibilidad de un
cambio en los principios orientadores de la liquidación de revisión de manera
tal que la potestad de implementar mecanismos, para garantizar el flujo de
los recursos del Estado, no esté en contra de los derechos fundamentales de
los administrados, cuya actividad es la fuente de los ingresos, pero que dichos
administrados son, además, los destinatarios de las funciones del Estado.
De los temas álgidos que debe contener el estudio académico es cimentar
un cambio en el tipo de responsabilidad en materia tributaria, hoy prima la
responsabilidad objetiva donde tan solo se verifica la comisión de un hecho,
sin importar en lo más mínimo el elemento volitivo (voluntad y consciencia
en el actuar). Al invertir el tipo de responsabilidad podríamos contar con
una discusión en sede administrativa con mayores garantías que se derivan
de la consagración constitucional del debido proceso como bien se ha hecho
la normatividad penal que desde sus fundamentos normativos proscriben la
responsabilidad objetiva y solo permiten la subjetiva, bien sea, a título de dolo
o culpa.
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