Montesinos, V. (2022). Contabilidad del Sector
Público: objetivos, retos y oportunidades en
un entorno incierto. Contaduría Universidad
de Antioquia, 81, 91-118. Doi: https://doi.
org/10.17533/udea.rc.n81a04
Contabilidad del Sector Público:
objetivos, retos y oportunidades
en un entorno incierto
Vicente Montesinos Julve
Vicente.Montesinos@uv.es
Orcid: 0000-0002-5741-017X
Universitat de Valencia
Público: objetivos, retos y oportunidades en
un entorno incierto. Contaduría Universidad
de Antioquia, 81, 91-118. Doi: https://doi.
org/10.17533/udea.rc.n81a04
Contabilidad del Sector Público:
objetivos, retos y oportunidades
en un entorno incierto
Vicente Montesinos Julve
Vicente.Montesinos@uv.es
Orcid: 0000-0002-5741-017X
Universitat de Valencia
Contabilidad del sector público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Resumen: Los objetivos de este trabajo son presentar las nuevas tendencias en Contabilidad del Sector Público,
desde la perspectiva de las experiencias internacionales, con especial referencia a la situación en Europa y
Latinoamérica, así como los retos que será necesario afrontar para dar respuesta a las nuevas demandas que se
plantean por los diferentes grupos de interés dentro del panorama socioeconómico actual, desde la perspectiva de
la transparencia y rendición de cuentas de los gobiernos. Para alcanzar estos objetivos, el trabajo se estructura
en cuatro apartados o bloques, dedicados al análisis del marco general del buen gobierno y la sostenibilidad de
los entes públicos, como referencia necesaria para justificar y entender la información a elaborar y divulgar;
en el segundo bloque se analizan las características y la necesaria convergencia y armonización internacional
de los tres grandes sistemas de información financiera de las entidades públicas; el tercer apartado analiza las
características de los procesos de reforma de la Contabilidad Pública en Europa y Latinoamérica; y, finalmente,
en el cuarto bloque se consideran los retos a los que se enfrenta la Contabilidad Pública en el próximo futuro.
Palabras clave: Transparencia; buen gobierno; Europa; Latinoamérica; sistemas de información contable;
armonización contable internacional.
Public sector accounting: aims, challenges and opportunities in an uncertain environment.
Abstract: This paper aims to present new trends in Public Sector Accounting, from the perspective of
international experiences, with a particular focus on the European and Latin American contexts. It also discusses
the challenges that will need to be overcome to satisfy the new demands of various stakeholders in the current
socioeconomic scenario from the perspective of government transparency and accountability. To achieve these
purposes, the paper is organized into four sections or blocks. The fundamental framework of good governance
and sustainability of public institutions is examined in the first section or block as a necessary reference to support
and understand the information that must be prepared and disclosed. The second examines the characteristics
and the necessary convergence and international harmonization of the three major financial information systems
of public entities. The third analyzes the characteristics of Public Accounting reform processes in Europe and
Latin America. The fourth block considers the challenges facing Public Accounting in the near future.
Keywords: Transparency; good governance; Europe; Latin America; accounting information systems;
international accounting harmonization.
Contabilidade do setor público: objetivos, desafios e oportunidades em um ambiente incerto.
Resumo: Os objetivos deste artigo são apresentar as novas tendências na Contabilidade do Setor Público,
na perspectiva das experiências internacionais, com especial referência à situação na Europa e América
Latina, assim como os desafios que será necessário encarar para dar resposta às novas demandas que são
planteadas pelos diferentes grupos de interesse dentro do panorama socioeconômico atual, desde a perspectiva
da transparência e prestação de contas dos governos. Para atingir estes objetivos, o trabalho é estruturado em
quatro secções ou blocos, dedicados à análise do marco geral do bom governo e a sustentabilidade das entidades
públicas, como referência necessária para justificar e entender a informação a elaborar e divulgar; no segundo
bloco são analisadas as características e a necessária convergência e harmonização internacional dos três
grandes sistemas de informação financeira das entidades públicas; o terceiro bloco analisa as características
dos processos de reforma da Contabilidade Pública na Europa e a América Latina; e, finalmente, no quarto
bloco são considerados os desafios aos que se enfrenta a Contabilidade Pública no futuro próximo.
Palavras-chave: Transparência; bom governo; Europa; América Latina; sistemas de informação contábil,
harmonização contábil internacional.
La comptabilité du secteur public : objectifs, défis et opportunités dans un environnement incertain
Résumé: Le but de ce travail est de présenter les nouvelles tendances de la comptabilité du secteur public
du point de vue des expériences internationales, avec une référence particulière à la situation en Europe et
en Amérique latine ; ainsi que de présenter les défis à relever pour répondre aux nouvelles demandes des
différents groupes d'intérêt dans le panorama socio-économique actuel, du point de vue de la transparence et de
la responsabilité des gouvernements. Afin d'atteindre ces objectifs, cet article est structuré en quatre sections.
La première est consacrée à l'analyse du cadre général de la bonne gouvernance et de la durabilité des entités
publiques, en tant que référence nécessaire pour justifier et comprendre les informations à préparer et à divulguer.
La deuxième section analyse les caractéristiques et la nécessaire convergence et harmonisation internationale
des trois principaux systèmes d'information financière des entités publiques. La troisième section analyse les
particularités des processus de réforme de la comptabilité publique en Europe et en Amérique latine. Finalement,
la quatrième section examine les défis auxquels la comptabilité publique devra faire face dans un avenir proche.
Mots clés: Transparence, bonne gouvernance, Europe, Amérique latine, systèmes d'information comptable,
harmonisation comptable internationale.
Resumen: Los objetivos de este trabajo son presentar las nuevas tendencias en Contabilidad del Sector Público,
desde la perspectiva de las experiencias internacionales, con especial referencia a la situación en Europa y
Latinoamérica, así como los retos que será necesario afrontar para dar respuesta a las nuevas demandas que se
plantean por los diferentes grupos de interés dentro del panorama socioeconómico actual, desde la perspectiva de
la transparencia y rendición de cuentas de los gobiernos. Para alcanzar estos objetivos, el trabajo se estructura
en cuatro apartados o bloques, dedicados al análisis del marco general del buen gobierno y la sostenibilidad de
los entes públicos, como referencia necesaria para justificar y entender la información a elaborar y divulgar;
en el segundo bloque se analizan las características y la necesaria convergencia y armonización internacional
de los tres grandes sistemas de información financiera de las entidades públicas; el tercer apartado analiza las
características de los procesos de reforma de la Contabilidad Pública en Europa y Latinoamérica; y, finalmente,
en el cuarto bloque se consideran los retos a los que se enfrenta la Contabilidad Pública en el próximo futuro.
Palabras clave: Transparencia; buen gobierno; Europa; Latinoamérica; sistemas de información contable;
armonización contable internacional.
Public sector accounting: aims, challenges and opportunities in an uncertain environment.
Abstract: This paper aims to present new trends in Public Sector Accounting, from the perspective of
international experiences, with a particular focus on the European and Latin American contexts. It also discusses
the challenges that will need to be overcome to satisfy the new demands of various stakeholders in the current
socioeconomic scenario from the perspective of government transparency and accountability. To achieve these
purposes, the paper is organized into four sections or blocks. The fundamental framework of good governance
and sustainability of public institutions is examined in the first section or block as a necessary reference to support
and understand the information that must be prepared and disclosed. The second examines the characteristics
and the necessary convergence and international harmonization of the three major financial information systems
of public entities. The third analyzes the characteristics of Public Accounting reform processes in Europe and
Latin America. The fourth block considers the challenges facing Public Accounting in the near future.
Keywords: Transparency; good governance; Europe; Latin America; accounting information systems;
international accounting harmonization.
Contabilidade do setor público: objetivos, desafios e oportunidades em um ambiente incerto.
Resumo: Os objetivos deste artigo são apresentar as novas tendências na Contabilidade do Setor Público,
na perspectiva das experiências internacionais, com especial referência à situação na Europa e América
Latina, assim como os desafios que será necessário encarar para dar resposta às novas demandas que são
planteadas pelos diferentes grupos de interesse dentro do panorama socioeconômico atual, desde a perspectiva
da transparência e prestação de contas dos governos. Para atingir estes objetivos, o trabalho é estruturado em
quatro secções ou blocos, dedicados à análise do marco geral do bom governo e a sustentabilidade das entidades
públicas, como referência necessária para justificar e entender a informação a elaborar e divulgar; no segundo
bloco são analisadas as características e a necessária convergência e harmonização internacional dos três
grandes sistemas de informação financeira das entidades públicas; o terceiro bloco analisa as características
dos processos de reforma da Contabilidade Pública na Europa e a América Latina; e, finalmente, no quarto
bloco são considerados os desafios aos que se enfrenta a Contabilidade Pública no futuro próximo.
Palavras-chave: Transparência; bom governo; Europa; América Latina; sistemas de informação contábil,
harmonização contábil internacional.
La comptabilité du secteur public : objectifs, défis et opportunités dans un environnement incertain
Résumé: Le but de ce travail est de présenter les nouvelles tendances de la comptabilité du secteur public
du point de vue des expériences internationales, avec une référence particulière à la situation en Europe et
en Amérique latine ; ainsi que de présenter les défis à relever pour répondre aux nouvelles demandes des
différents groupes d'intérêt dans le panorama socio-économique actuel, du point de vue de la transparence et de
la responsabilité des gouvernements. Afin d'atteindre ces objectifs, cet article est structuré en quatre sections.
La première est consacrée à l'analyse du cadre général de la bonne gouvernance et de la durabilité des entités
publiques, en tant que référence nécessaire pour justifier et comprendre les informations à préparer et à divulguer.
La deuxième section analyse les caractéristiques et la nécessaire convergence et harmonisation internationale
des trois principaux systèmes d'information financière des entités publiques. La troisième section analyse les
particularités des processus de réforme de la comptabilité publique en Europe et en Amérique latine. Finalement,
la quatrième section examine les défis auxquels la comptabilité publique devra faire face dans un avenir proche.
Mots clés: Transparence, bonne gouvernance, Europe, Amérique latine, systèmes d'information comptable,
harmonisation comptable internationale.
Cont. udea (julio-diciembre), pp. 91-118. © Universidad de Antioquia-2022.
Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos
y oportunidades en un entorno incierto
Vicente Montesinos Julve
https://doi.org/10.17533/udea.rc.n81a04
Primera versión recibida en mayo de 2022 – Versión aceptada en junio de 2022
I. Introducción
Al plantearme el enfoque y características del presente artículo, reflexioné
sobre cuáles podían ser los objetivos perseguidos y la metodología a utilizar.
Ciertamente, entre los requerimientos de una publicación, la comunidad cien-
tífica considera necesario que esta tenga alguna aportación al conocimiento, y
que esta resulte de la contrastación de una o varias hipótesis planteadas para
dar respuestas a algunas preguntas de investigación. Este es el camino que se
considera más ortodoxo, acompañado normalmente de unos datos empíricos de
cuyo tratamiento estadístico saldrá la verificación o rechazo de las hipótesis y
las respuestas a las preguntas de investigación.
No obstante, la metodología descrita no cubre todas las necesidades de
investigación en Contabilidad, disciplina cuyos objetivos han de estar vincula-
dos a facilitar la correcta toma de decisiones y a una adecuada y transparente
rendición de cuentas. Para atender a estas necesidades, se nos planteará en qué
términos se define la utilidad de la información y en qué medida se consigue
alcanzar dicha utilidad, evaluando en primer término la idoneidad de las normas
contables para la consecución de estos objetivos.
Así, como ejemplo de objetivos de una investigación en Contabilidad puede
plantearse la determinación de cuál ha sido la información divulgada por una
entidad lo que, al mismo tiempo, podría implicar no evaluar hasta qué punto
esa información es útil para la adopción de decisiones de los usuarios, y para
qué usuarios resulta realmente de utilidad. En tal caso, la investigación tendrá
una aportación o contribución en términos de investigación positiva, pero
esos hallazgos carecerán de utilidad, lo que aconsejaría abandonar tal línea de
investigación.
Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos
y oportunidades en un entorno incierto
Vicente Montesinos Julve
https://doi.org/10.17533/udea.rc.n81a04
Primera versión recibida en mayo de 2022 – Versión aceptada en junio de 2022
I. Introducción
Al plantearme el enfoque y características del presente artículo, reflexioné
sobre cuáles podían ser los objetivos perseguidos y la metodología a utilizar.
Ciertamente, entre los requerimientos de una publicación, la comunidad cien-
tífica considera necesario que esta tenga alguna aportación al conocimiento, y
que esta resulte de la contrastación de una o varias hipótesis planteadas para
dar respuestas a algunas preguntas de investigación. Este es el camino que se
considera más ortodoxo, acompañado normalmente de unos datos empíricos de
cuyo tratamiento estadístico saldrá la verificación o rechazo de las hipótesis y
las respuestas a las preguntas de investigación.
No obstante, la metodología descrita no cubre todas las necesidades de
investigación en Contabilidad, disciplina cuyos objetivos han de estar vincula-
dos a facilitar la correcta toma de decisiones y a una adecuada y transparente
rendición de cuentas. Para atender a estas necesidades, se nos planteará en qué
términos se define la utilidad de la información y en qué medida se consigue
alcanzar dicha utilidad, evaluando en primer término la idoneidad de las normas
contables para la consecución de estos objetivos.
Así, como ejemplo de objetivos de una investigación en Contabilidad puede
plantearse la determinación de cuál ha sido la información divulgada por una
entidad lo que, al mismo tiempo, podría implicar no evaluar hasta qué punto
esa información es útil para la adopción de decisiones de los usuarios, y para
qué usuarios resulta realmente de utilidad. En tal caso, la investigación tendrá
una aportación o contribución en términos de investigación positiva, pero
esos hallazgos carecerán de utilidad, lo que aconsejaría abandonar tal línea de
investigación.
94Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
En Contabilidad Pública se han venido desarrollando, en muchos casos, inves-
tigaciones cuya utilidad para la adopción de decisiones y la mejora en la trans-
parencia de la rendición de cuentas resulta dudosa, sin menoscabo en el rigor
del método utilizado. En ocasiones se plantean preguntas de investigación que
interesan al investigador con vistas a presentar unos hallazgos rigurosos, pero
que no sirven para los usuarios, stakeholders o partes interesadas en la realidad
de las políticas o la gestión de las entidades públicas. Parece, pues, absoluta-
mente necesario clarificar los objetivos y el alcance de cada caso investigado
y reflexionar en torno a lo que realmente interesa analizar en cada ocasión y
circunstancia, aplicando para ello la metodología más adecuada, que no siempre
ha de coincidir con los parámetros comentados al inicio de esta introducción.
Con todo ello, en Contabilidad Pública se vienen desarrollado simultánea-
mente dos procesos paralelos: por una parte, un proceso de elaboración y
emisión de normas contables armonizado a nivel internacional y, por otro lado,
una actividad académica de investigación preocupada ante todo por el rigor me-
todológico de los procesos descriptivos y explicativos de realidades, conductas
y consecuencias de la preparación y comunicación de la información contable.
Estos dos procesos en ocasiones no han resultado convergentes, de manera que
la profesión ha ido perdiendo su interés por las publicaciones fruto de investi-
gaciones académicas y, al propio tiempo, los académicos se han visto obligados
a dedicar todo su esfuerzo y énfasis a elaborar y presentar estudios analíticos
rigurosos, más preocupados por una cuidadosa metodología lógica antes que
por la utilidad o aplicabilidad en alguna circunstancia de sus hallazgos y conclu-
siones científicas.
La literatura académica sobre Contabilidad Pública utiliza esencialmente dos
enfoques: el primero, un enfoque de análisis del proceso normativo, centrado
en las decisiones de los reguladores, públicos o privados, las características de
las normas emitidas y los procesos para su aplicación en las diferentes jurisdic-
ciones, así como su relación con las políticas económicas, financieras, sociales
y medioambientales de los gobiernos. El segundo, que en los últimos años está
ganando protagonismo, es el enfoque crítico, que en gran medida estima que
el proceso de armonización impulsado por los organismos internacionales; está
diseñado para atender las necesidades del gran capital y se apoya en doctrinas
conservadoras y neoliberales. Para esta corriente crítica el proceso armonizador
no es neutral y resulta perjudicial para las clases desfavorecidas, contribuyendo
a la explotación de los países más pobres.
A este respecto, conviene recordar que las normas contables y la informa-
ción que de ellas resulta no son neutrales (Montesinos, 1976), ya que las esti-
maciones, los criterios de materialidad o la selección de los acontecimientos a
considerar o revelar, son consustanciales con la Contabilidad en general y, por
supuesto, con la Contabilidad Pública. Resulta evidente en tal sentido que en
Montesinos, V.
En Contabilidad Pública se han venido desarrollando, en muchos casos, inves-
tigaciones cuya utilidad para la adopción de decisiones y la mejora en la trans-
parencia de la rendición de cuentas resulta dudosa, sin menoscabo en el rigor
del método utilizado. En ocasiones se plantean preguntas de investigación que
interesan al investigador con vistas a presentar unos hallazgos rigurosos, pero
que no sirven para los usuarios, stakeholders o partes interesadas en la realidad
de las políticas o la gestión de las entidades públicas. Parece, pues, absoluta-
mente necesario clarificar los objetivos y el alcance de cada caso investigado
y reflexionar en torno a lo que realmente interesa analizar en cada ocasión y
circunstancia, aplicando para ello la metodología más adecuada, que no siempre
ha de coincidir con los parámetros comentados al inicio de esta introducción.
Con todo ello, en Contabilidad Pública se vienen desarrollado simultánea-
mente dos procesos paralelos: por una parte, un proceso de elaboración y
emisión de normas contables armonizado a nivel internacional y, por otro lado,
una actividad académica de investigación preocupada ante todo por el rigor me-
todológico de los procesos descriptivos y explicativos de realidades, conductas
y consecuencias de la preparación y comunicación de la información contable.
Estos dos procesos en ocasiones no han resultado convergentes, de manera que
la profesión ha ido perdiendo su interés por las publicaciones fruto de investi-
gaciones académicas y, al propio tiempo, los académicos se han visto obligados
a dedicar todo su esfuerzo y énfasis a elaborar y presentar estudios analíticos
rigurosos, más preocupados por una cuidadosa metodología lógica antes que
por la utilidad o aplicabilidad en alguna circunstancia de sus hallazgos y conclu-
siones científicas.
La literatura académica sobre Contabilidad Pública utiliza esencialmente dos
enfoques: el primero, un enfoque de análisis del proceso normativo, centrado
en las decisiones de los reguladores, públicos o privados, las características de
las normas emitidas y los procesos para su aplicación en las diferentes jurisdic-
ciones, así como su relación con las políticas económicas, financieras, sociales
y medioambientales de los gobiernos. El segundo, que en los últimos años está
ganando protagonismo, es el enfoque crítico, que en gran medida estima que
el proceso de armonización impulsado por los organismos internacionales; está
diseñado para atender las necesidades del gran capital y se apoya en doctrinas
conservadoras y neoliberales. Para esta corriente crítica el proceso armonizador
no es neutral y resulta perjudicial para las clases desfavorecidas, contribuyendo
a la explotación de los países más pobres.
A este respecto, conviene recordar que las normas contables y la informa-
ción que de ellas resulta no son neutrales (Montesinos, 1976), ya que las esti-
maciones, los criterios de materialidad o la selección de los acontecimientos a
considerar o revelar, son consustanciales con la Contabilidad en general y, por
supuesto, con la Contabilidad Pública. Resulta evidente en tal sentido que en
95Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
la elaboración y divulgación de la información contable no solamente influyen
consideraciones estrictamente técnicas, sino que también influyen, de forma
significativa, aspectos tales como las opiniones de los preparadores de la infor-
mación y los intereses o preferencias de los stakeholders, influencias tanto más
relevantes cuanto más importantes sean sus cotas de poder.
Sin embargo, las circunstancias señaladas y su amenaza para la neutralidad
de la información contable no deben invalidar para nada los esfuerzos por
presentar una imagen fiel y no sesgada de las actuaciones y acontecimientos,
como resultado de un entramado normativo que explicite la finalidad de la in-
formación presentada y establezca las reglas y limitaciones que en cada caso
resulten pertinentes. En tal sentido, los poderes públicos deberán velar por la
independencia y solvencia técnica del regulador en materia de Contabilidad, en
este caso de la Contabilidad Pública, y los verificadores deberán ofrecer un ase-
guramiento suficiente de la información reportada, la idoneidad de los criterios
aplicados y su correcta utilización.
Como marco teórico de los procesos de normalización contable y su aplica-
ción a cada realidad en concreto, resultará así de especial relevancia el para-
digma de la utilidad, y las teorías de la legitimación, de los stakeholders, del
isomorfismo y del actor-red, que nos facilitarán en cada caso la comprensión de
los procesos normativos y su aplicación, y nos ayudarán a adaptar la aplicación
del marco normativo a las necesidades y características de cada situación y cir-
cunstancia. Evidentemente, esto en muchos casos no será fácil de implementar,
pero hará posible el mantenimiento de un hard core normativo como referencia
general, aplicado en cada caso por profesionales independientes y verificada su
correcta implementación por organismos e instancias también independientes,
como garantía de transparencia y buen gobierno de las entidades públicas.
Sirvan las consideraciones presentadas en esta introducción para justificar la
estructura y contenido de este artículo, que trata de ofrecer una imagen equi-
librada y realista del estado de cosas en Contabilidad Pública, centrada en las
experiencias de Europa y América Latina.
El documento está estructurado en cuatro apartados, además de la presen-
te introducción y las conclusiones. El segundo de estos apartados presenta el
marco general del buen gobierno y sostenibilidad de los entes públicos, como
referencia necesaria para justificar y entender la información a elaborar y divul-
gar; en el tercer bloque se analizan las características de la necesaria convergen-
cia y armonización internacional de los tres grandes sistemas de información
financiera de las entidades públicas: información microeconómica de devengo,
información macroeconómica e información presupuestaria; el cuarto apartado
analiza las características de los procesos de reforma de la Contabilidad Pública
en Europa y Latinoamérica; y finalmente, en el quinto bloque se consideran cuá-
les son los retos con los que se enfrenta la Contabilidad Pública en el próximo e
la elaboración y divulgación de la información contable no solamente influyen
consideraciones estrictamente técnicas, sino que también influyen, de forma
significativa, aspectos tales como las opiniones de los preparadores de la infor-
mación y los intereses o preferencias de los stakeholders, influencias tanto más
relevantes cuanto más importantes sean sus cotas de poder.
Sin embargo, las circunstancias señaladas y su amenaza para la neutralidad
de la información contable no deben invalidar para nada los esfuerzos por
presentar una imagen fiel y no sesgada de las actuaciones y acontecimientos,
como resultado de un entramado normativo que explicite la finalidad de la in-
formación presentada y establezca las reglas y limitaciones que en cada caso
resulten pertinentes. En tal sentido, los poderes públicos deberán velar por la
independencia y solvencia técnica del regulador en materia de Contabilidad, en
este caso de la Contabilidad Pública, y los verificadores deberán ofrecer un ase-
guramiento suficiente de la información reportada, la idoneidad de los criterios
aplicados y su correcta utilización.
Como marco teórico de los procesos de normalización contable y su aplica-
ción a cada realidad en concreto, resultará así de especial relevancia el para-
digma de la utilidad, y las teorías de la legitimación, de los stakeholders, del
isomorfismo y del actor-red, que nos facilitarán en cada caso la comprensión de
los procesos normativos y su aplicación, y nos ayudarán a adaptar la aplicación
del marco normativo a las necesidades y características de cada situación y cir-
cunstancia. Evidentemente, esto en muchos casos no será fácil de implementar,
pero hará posible el mantenimiento de un hard core normativo como referencia
general, aplicado en cada caso por profesionales independientes y verificada su
correcta implementación por organismos e instancias también independientes,
como garantía de transparencia y buen gobierno de las entidades públicas.
Sirvan las consideraciones presentadas en esta introducción para justificar la
estructura y contenido de este artículo, que trata de ofrecer una imagen equi-
librada y realista del estado de cosas en Contabilidad Pública, centrada en las
experiencias de Europa y América Latina.
El documento está estructurado en cuatro apartados, además de la presen-
te introducción y las conclusiones. El segundo de estos apartados presenta el
marco general del buen gobierno y sostenibilidad de los entes públicos, como
referencia necesaria para justificar y entender la información a elaborar y divul-
gar; en el tercer bloque se analizan las características de la necesaria convergen-
cia y armonización internacional de los tres grandes sistemas de información
financiera de las entidades públicas: información microeconómica de devengo,
información macroeconómica e información presupuestaria; el cuarto apartado
analiza las características de los procesos de reforma de la Contabilidad Pública
en Europa y Latinoamérica; y finalmente, en el quinto bloque se consideran cuá-
les son los retos con los que se enfrenta la Contabilidad Pública en el próximo e
96Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
inmediato futuro, como son la sostenibilidad, la información no financiera (INF)
y los reportes integrados.
II. Información a presentar por los entes públicos para mejorar
su buen gobierno y su sostenibilidad
II.1. La rueda del buen gobierno y la presentación de informes
El punto de partida y el destino final de un proceso que conduzca al buen
gobierno y la transparencia de las entidades públicas es un proceso circular, que
comienza y concluye en los stakeholders o instancias interesadas en la produc-
ción de bienes y la prestación de servicios públicos, proceso que podemos de-
nominar como “la rueda o cadena circular” del buen gobierno público (figura 1).
Figura 1. La rueda del Buen Gobierno Público: fases rendición de cuentas y stakeholders.
Fuente: elaboración propia.
Estos stakeholders o colectivos de interesados en el proceso son las insti-
tuciones, los mercados financieros y los proveedores —tanto nacionales como
internacionales—, así como los propios ciudadanos, con relación a los cuales
habrá que resaltar la suprema importancia del interés público y una creciente
participación o influencia de los ciudadanos en las políticas públicas.
Montesinos, V.
inmediato futuro, como son la sostenibilidad, la información no financiera (INF)
y los reportes integrados.
II. Información a presentar por los entes públicos para mejorar
su buen gobierno y su sostenibilidad
II.1. La rueda del buen gobierno y la presentación de informes
El punto de partida y el destino final de un proceso que conduzca al buen
gobierno y la transparencia de las entidades públicas es un proceso circular, que
comienza y concluye en los stakeholders o instancias interesadas en la produc-
ción de bienes y la prestación de servicios públicos, proceso que podemos de-
nominar como “la rueda o cadena circular” del buen gobierno público (figura 1).
Figura 1. La rueda del Buen Gobierno Público: fases rendición de cuentas y stakeholders.
Fuente: elaboración propia.
Estos stakeholders o colectivos de interesados en el proceso son las insti-
tuciones, los mercados financieros y los proveedores —tanto nacionales como
internacionales—, así como los propios ciudadanos, con relación a los cuales
habrá que resaltar la suprema importancia del interés público y una creciente
participación o influencia de los ciudadanos en las políticas públicas.
97Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
Partiendo pues de estos colectivos interesados en la gestión pública, nos
encontramos a continuación a los responsables políticos, representantes elec-
tos, gobiernos y, dependiendo de ellos, los empleados públicos. Estos repre-
sentantes y gestores públicos deberán diseñar y poner en práctica la dirección
estratégica de la gestión pública, estableciendo los objetivos y los responsa-
bles de su consecución.
En este punto, se sitúa el proceso de elaboración, presentación y divulga-
ción de la información relativa a los resultados conseguidos, su verificación a
través de los mecanismos de control, auditoría y aseguramiento y, finalmen-
te, una rendición de cuentas adecuada para la valoración del gobierno de las
entidades públicas y su idoneidad para facilitar la toma de decisiones de los
usuarios de la información.
Como soporte conceptual para la elaboración y presentación de informes
públicos, podemos destacar los marcos teóricos que ofrecen las teorías de la
legitimación, de la agencia, de los stakeholders y del isomorfismo (coercitivo,
normativo y mimético). También resulta de utilidad, aunque menos empleada
por los investigadores, la teoría del Actor-Red, conocida como ANT (Actor-
Network Theory).
II.2. Las claves para la reforma de la gobernanza pública y la
rendición de cuentas
Las claves para las reformas de la gobernanza pública y, correlativamente, de
la elaboración, los contenidos y la información para rendición de cuentas de los
entes públicos, deben buscarse en el análisis de dos aspectos fundamentales: a)
la información como instrumento de transparencia y rendición de cuentas, y b)
el énfasis en la eficiencia y sostenibilidad como base del buen gobierno de las
entidades públicas.
Respecto al primero de estos aspectos, para que la información sea un ins-
trumento efectivo para una mayor transparencia y para mejorar la calidad de la
rendición de cuentas, será necesario prestar especial atención a los resultados,
productos y servicios públicos, así como a la responsabilidad social y medioam-
biental de las entidades públicas, promoviendo además la participación de la
ciudadanía en la orientación de las políticas públicas. Como requisito previo,
deberá proporcionarse la accesibilidad oportuna a esta información (Montesi-
nos et al, 2013).
En cuanto al segundo aspecto, para garantizar la eficiencia y sostenibilidad
de la actuación pública, será útil la introducción de instrumentos como el ben-
chmarking —nacional e internacional—, los sistemas integrados de gestión
e información y la implementación de indicadores de costes y rendimiento.
También será útil la introducción de parámetros de mercado y de no mercado,
según convenga en cada situación.
Partiendo pues de estos colectivos interesados en la gestión pública, nos
encontramos a continuación a los responsables políticos, representantes elec-
tos, gobiernos y, dependiendo de ellos, los empleados públicos. Estos repre-
sentantes y gestores públicos deberán diseñar y poner en práctica la dirección
estratégica de la gestión pública, estableciendo los objetivos y los responsa-
bles de su consecución.
En este punto, se sitúa el proceso de elaboración, presentación y divulga-
ción de la información relativa a los resultados conseguidos, su verificación a
través de los mecanismos de control, auditoría y aseguramiento y, finalmen-
te, una rendición de cuentas adecuada para la valoración del gobierno de las
entidades públicas y su idoneidad para facilitar la toma de decisiones de los
usuarios de la información.
Como soporte conceptual para la elaboración y presentación de informes
públicos, podemos destacar los marcos teóricos que ofrecen las teorías de la
legitimación, de la agencia, de los stakeholders y del isomorfismo (coercitivo,
normativo y mimético). También resulta de utilidad, aunque menos empleada
por los investigadores, la teoría del Actor-Red, conocida como ANT (Actor-
Network Theory).
II.2. Las claves para la reforma de la gobernanza pública y la
rendición de cuentas
Las claves para las reformas de la gobernanza pública y, correlativamente, de
la elaboración, los contenidos y la información para rendición de cuentas de los
entes públicos, deben buscarse en el análisis de dos aspectos fundamentales: a)
la información como instrumento de transparencia y rendición de cuentas, y b)
el énfasis en la eficiencia y sostenibilidad como base del buen gobierno de las
entidades públicas.
Respecto al primero de estos aspectos, para que la información sea un ins-
trumento efectivo para una mayor transparencia y para mejorar la calidad de la
rendición de cuentas, será necesario prestar especial atención a los resultados,
productos y servicios públicos, así como a la responsabilidad social y medioam-
biental de las entidades públicas, promoviendo además la participación de la
ciudadanía en la orientación de las políticas públicas. Como requisito previo,
deberá proporcionarse la accesibilidad oportuna a esta información (Montesi-
nos et al, 2013).
En cuanto al segundo aspecto, para garantizar la eficiencia y sostenibilidad
de la actuación pública, será útil la introducción de instrumentos como el ben-
chmarking —nacional e internacional—, los sistemas integrados de gestión
e información y la implementación de indicadores de costes y rendimiento.
También será útil la introducción de parámetros de mercado y de no mercado,
según convenga en cada situación.
98Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
II.3. ¿Están desfasados u obsoletos los sistemas de información
contable pública tradicionales?
En este punto, parece necesario reflexionar acerca de si los sistemas tra-
dicionales de información contable y presupuestaria en el sector público son
adecuados para cubrir las necesidades que requiere una gestión pública mo-
derna y eficiente (Manes-Rossi, 2019). En este sentido, son de interés varias
consideraciones.
El instrumento fundamental de los sistemas de información tradicionales
para la administración pública es el presupuesto elaborado con criterio de caja
—o caja modificada—, lo que en muchos casos produce una “ilusión fiscal” ale-
jada de la realidad económico-financiera. Así, en el caso de la venta de activos o
la disminución de valor derivada de la salida del patrimonio de estos elementos,
no se presenta en la información presupuestaria, como asimismo ocurre en el
caso de las partidas de dudoso cobro o los pasivos contraídos correspondientes
a las futuras consecuencias financieras de los sistemas de adquisición de bienes
y servicios con pago diferido (Hyndman y Connolly, 2011).
En este contexto, como regla general nos encontramos con una dualidad
entre los informes presupuestarios resultantes de la utilización del criterio de
caja y los estados económico-patrimoniales, elaborados de acuerdo con los Prin-
cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados, PCGA, ya que en la mayoría de
los casos no se utiliza el criterio del devengo para la elaboración y presentación
de los presupuestos públicos.
Del mismo modo, la información sobre el desempeño y la relacionada con los
aspectos sociales y ecológicos de la rendición de cuentas, suele ser deficiente y
en muchos casos incluso está ausente de los informes de las entidades públicas.
Por todas estas razones, la información presupuestaria gubernamental tradi-
cional no es adecuada por sí sola para lograr una rendición de cuentas adecuada
y suficiente, ya que es incompleta y, además, porque los criterios de elaboración
y presentación de los presupuestos difieren entre unas entidades públicas y
otras, lo que dificulta la comparabilidad.
Finalmente, además de la disparidad de criterios con los que se elaboran
y presentan los informes microeconómicos de las entidades públicas corres-
pondientes a una misma realidad —presupuestos y estados económico-pa-
trimoniales—, los valores que se incorporan a las cuentas macroeconómicas
—cuentas nacionales y estadísticas de finanzas públicas— se establecen con
criterios de devengo, pero estos, las excepciones y particularidades en su tra-
tamiento, no siempre coinciden con los que se derivan de las cuentas micro-
económicas de las entidades.
Montesinos, V.
II.3. ¿Están desfasados u obsoletos los sistemas de información
contable pública tradicionales?
En este punto, parece necesario reflexionar acerca de si los sistemas tra-
dicionales de información contable y presupuestaria en el sector público son
adecuados para cubrir las necesidades que requiere una gestión pública mo-
derna y eficiente (Manes-Rossi, 2019). En este sentido, son de interés varias
consideraciones.
El instrumento fundamental de los sistemas de información tradicionales
para la administración pública es el presupuesto elaborado con criterio de caja
—o caja modificada—, lo que en muchos casos produce una “ilusión fiscal” ale-
jada de la realidad económico-financiera. Así, en el caso de la venta de activos o
la disminución de valor derivada de la salida del patrimonio de estos elementos,
no se presenta en la información presupuestaria, como asimismo ocurre en el
caso de las partidas de dudoso cobro o los pasivos contraídos correspondientes
a las futuras consecuencias financieras de los sistemas de adquisición de bienes
y servicios con pago diferido (Hyndman y Connolly, 2011).
En este contexto, como regla general nos encontramos con una dualidad
entre los informes presupuestarios resultantes de la utilización del criterio de
caja y los estados económico-patrimoniales, elaborados de acuerdo con los Prin-
cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados, PCGA, ya que en la mayoría de
los casos no se utiliza el criterio del devengo para la elaboración y presentación
de los presupuestos públicos.
Del mismo modo, la información sobre el desempeño y la relacionada con los
aspectos sociales y ecológicos de la rendición de cuentas, suele ser deficiente y
en muchos casos incluso está ausente de los informes de las entidades públicas.
Por todas estas razones, la información presupuestaria gubernamental tradi-
cional no es adecuada por sí sola para lograr una rendición de cuentas adecuada
y suficiente, ya que es incompleta y, además, porque los criterios de elaboración
y presentación de los presupuestos difieren entre unas entidades públicas y
otras, lo que dificulta la comparabilidad.
Finalmente, además de la disparidad de criterios con los que se elaboran
y presentan los informes microeconómicos de las entidades públicas corres-
pondientes a una misma realidad —presupuestos y estados económico-pa-
trimoniales—, los valores que se incorporan a las cuentas macroeconómicas
—cuentas nacionales y estadísticas de finanzas públicas— se establecen con
criterios de devengo, pero estos, las excepciones y particularidades en su tra-
tamiento, no siempre coinciden con los que se derivan de las cuentas micro-
económicas de las entidades.
99Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
II.4. Nuevas tendencias y horizontes de futuro en la información a
presentar por las entidades públicas
Las circunstancias descritas en el apartado anterior justifican la aparición
de nuevas tendencias y perspectivas de futuro para los sistemas de información
de las entidades públicas, en las que se encuentran implicados investigadores
y profesionales de la contabilidad y auditoría públicas. Estos nuevos horizon-
tes están dando origen al diseño y puesta en práctica de profundas reformas
e innovaciones, tanto en lo referente a la información financiera como a la no
financiera. Todo ello tendrá que emprenderse buscando la sostenibilidad, no so-
lamente de las finanzas de las entidades públicas, sino la misma sostenibilidad
de las propias sociedades, en los ámbitos económico, social y medioambiental,
en línea con los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) establecidos por la
Organización de Naciones Unidas (ONU) en su Agenda 2030.
En cuanto al contenido y las características de las nuevas tendencias para
la reforma de la información sobre la gestión pública y sus resultados, cabe
destacar el mayor énfasis en los resultados, bienes y servicios públicos —y su
impacto— frente a la orientación tradicional, orientada de forma casi exclusiva
hacia la gestión de insumos y el control del fraude; el cambio del requisito de
la exactitud por la presentación de una imagen fiel; el tránsito de una adminis-
tración burocrática a la búsqueda del Buen Gobierno y una información sobre la
gestión que fuera útil para este objetivo; y la ampliación y coordinación de los
sistemas de información financiera, aproximando y conciliando las cifras de la
información presupuestaria con la información financiera conforme a GAAP y
con la información agregada de las economías (los tres pilares de la información
financiera gubernamental).
En cuanto a los nuevos horizontes para las innovaciones en información fi-
nanciera y no financiera de las entidades públicas, hay que destacar el énfasis
en la calidad de los servicios públicos, así como una mayor atención a la res-
ponsabilidad social y la sostenibilidad en las políticas públicas; la implementa-
ción de modelos presupuestarios basados en el criterio del devengo (Helden y
Reichard, 2016; 2018); el desarrollo de un concepto diferente de rendición de
cuentas, más amplio y centrado en el impacto de la gestión pública en los ciuda-
danos, cuya participación e implicación en las políticas públicas se pretende es-
timular y facilitar; finalmente, están surgiendo con fuerza proyectos orientados
al diseño e implementación de sistemas integrados de información en el ámbito
de las entidades públicas (Brusca, Manes-Rossi y Aversano, 2016).
En definitiva, la compleja realidad de nuestras sociedades plantea una lista
de exigencias en materia socioeconómica y medioambiental, como la disciplina
financiera, el control del fraude y la corrupción, el buen gobierno de las entida-
des públicas, la globalización y la integración internacional (como es el caso de
II.4. Nuevas tendencias y horizontes de futuro en la información a
presentar por las entidades públicas
Las circunstancias descritas en el apartado anterior justifican la aparición
de nuevas tendencias y perspectivas de futuro para los sistemas de información
de las entidades públicas, en las que se encuentran implicados investigadores
y profesionales de la contabilidad y auditoría públicas. Estos nuevos horizon-
tes están dando origen al diseño y puesta en práctica de profundas reformas
e innovaciones, tanto en lo referente a la información financiera como a la no
financiera. Todo ello tendrá que emprenderse buscando la sostenibilidad, no so-
lamente de las finanzas de las entidades públicas, sino la misma sostenibilidad
de las propias sociedades, en los ámbitos económico, social y medioambiental,
en línea con los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) establecidos por la
Organización de Naciones Unidas (ONU) en su Agenda 2030.
En cuanto al contenido y las características de las nuevas tendencias para
la reforma de la información sobre la gestión pública y sus resultados, cabe
destacar el mayor énfasis en los resultados, bienes y servicios públicos —y su
impacto— frente a la orientación tradicional, orientada de forma casi exclusiva
hacia la gestión de insumos y el control del fraude; el cambio del requisito de
la exactitud por la presentación de una imagen fiel; el tránsito de una adminis-
tración burocrática a la búsqueda del Buen Gobierno y una información sobre la
gestión que fuera útil para este objetivo; y la ampliación y coordinación de los
sistemas de información financiera, aproximando y conciliando las cifras de la
información presupuestaria con la información financiera conforme a GAAP y
con la información agregada de las economías (los tres pilares de la información
financiera gubernamental).
En cuanto a los nuevos horizontes para las innovaciones en información fi-
nanciera y no financiera de las entidades públicas, hay que destacar el énfasis
en la calidad de los servicios públicos, así como una mayor atención a la res-
ponsabilidad social y la sostenibilidad en las políticas públicas; la implementa-
ción de modelos presupuestarios basados en el criterio del devengo (Helden y
Reichard, 2016; 2018); el desarrollo de un concepto diferente de rendición de
cuentas, más amplio y centrado en el impacto de la gestión pública en los ciuda-
danos, cuya participación e implicación en las políticas públicas se pretende es-
timular y facilitar; finalmente, están surgiendo con fuerza proyectos orientados
al diseño e implementación de sistemas integrados de información en el ámbito
de las entidades públicas (Brusca, Manes-Rossi y Aversano, 2016).
En definitiva, la compleja realidad de nuestras sociedades plantea una lista
de exigencias en materia socioeconómica y medioambiental, como la disciplina
financiera, el control del fraude y la corrupción, el buen gobierno de las entida-
des públicas, la globalización y la integración internacional (como es el caso de
100Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
la Unión Europea o la Alianza del Pacífico), y la responsabilidad social y ambien-
tal de los gobiernos.
Estas demandas requieren respuestas que incluyan, como aspectos significa-
tivos, la transparencia y la divulgación oportuna de la información, la armoniza-
ción internacional de las normas reguladoras de los informes gubernamentales,
una contabilidad de gestión que proporcione información sobre costes de los
bienes y servicios públicos e indicadores de desempeño; un nuevo concepto y
alcance de la rendición de cuentas; una adecuada definición de la relación entre
las cifras proporcionadas por los presupuestos, la información financiera micro-
económica y las cifras de las cuentas nacionales y las estadísticas agregadas de
las finanzas públicas; finalmente, un sistema de información integrado (Katsikas
et al., 2016; Villiers et al., 2014), que incluya de forma coordinada aspectos fi-
nancieros y no financieros, útil para una gestión verdaderamente integrada de
recursos y políticas públicas (IIRC y CIPFA, 2016).
III. La convergencia de los sistemas de información financiera
gubernamental: hacia un marco regulatorio internacional
armonizado
Son treslos sistemas de información financiera de los gobiernos, cuyas carac-
terísticas fundamentales se presentan a la Figura 2:
Figura 2. Los tres pilares de la información financiera pública.
Fuente: elaboración propia.
Montesinos, V.
la Unión Europea o la Alianza del Pacífico), y la responsabilidad social y ambien-
tal de los gobiernos.
Estas demandas requieren respuestas que incluyan, como aspectos significa-
tivos, la transparencia y la divulgación oportuna de la información, la armoniza-
ción internacional de las normas reguladoras de los informes gubernamentales,
una contabilidad de gestión que proporcione información sobre costes de los
bienes y servicios públicos e indicadores de desempeño; un nuevo concepto y
alcance de la rendición de cuentas; una adecuada definición de la relación entre
las cifras proporcionadas por los presupuestos, la información financiera micro-
económica y las cifras de las cuentas nacionales y las estadísticas agregadas de
las finanzas públicas; finalmente, un sistema de información integrado (Katsikas
et al., 2016; Villiers et al., 2014), que incluya de forma coordinada aspectos fi-
nancieros y no financieros, útil para una gestión verdaderamente integrada de
recursos y políticas públicas (IIRC y CIPFA, 2016).
III. La convergencia de los sistemas de información financiera
gubernamental: hacia un marco regulatorio internacional
armonizado
Son treslos sistemas de información financiera de los gobiernos, cuyas carac-
terísticas fundamentales se presentan a la Figura 2:
Figura 2. Los tres pilares de la información financiera pública.
Fuente: elaboración propia.
101Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
III.1. El Sistema de Información Financiera Microeconómica basado
en el criterio del devengo
Este sistema está orientado a la elaboración y presentación de los informes
financieros de propósito general. En cuanto al marco normativo armonizado, al
igual que para las empresas existen unas normas internacionales de información
financiera (NIIF), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Conta-
bilidad (International Accounting Standards Board, IASB), conocidas como NIIF
(International Financial Reporting Standards, IFRS), para las Administraciones
Públicas el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector
Público (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), que
forma parte de Federación Internacional de Contadores (IFAC), emite las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP, International Public
Sector Accounting Standards, IPSAS), cuya versión para ser aplicadas en la Unión
Europea (UE), las denominadas EPSAS (European Public Sector Accounting Stan-
dards), está siendo estudiada por la Oficina Estadística de la UE (EUROSTAT).
La base de reconocimiento es, como se ha dicho, el devengo, incluyendo
todas las transacciones que afecten a los activos, pasivos, ingresos, gastos y pa-
trimonio neto. La información está fundamentalmente enfocada en presentar el
ahorro neto (positivo o negativo) y sus componentes.
III.2. Los sistemas de información estadística agregada
Estos sistemas utilizan el criterio del devengo, aunque con algunas dife-
rencias respecto a los sistemas de contabilidad microeconómica, presentando
como resultado los informes estadísticos agregados. Los sistemas de referencia
son los elaborados por un, denominado Sistema de Cuentas Nacionales (System
of National Accounts, SNA); por el Fondo Monetario Internacional (FMI), las Es-
tadísticas de Finanzas Públicas (Government Finance Statistics, GFS); y la Comi-
sión Europea, el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, SEC 2010
(European System of Accounts, ESA 2010).
Se reconocen las operaciones que afectan a la financiación pública y su infor-
mación está enfocada a la determinación la capacidad o necesidad de financia-
ción, (Net Lending / Net Borrowing) de las entidades públicas (Dasí et al., 2016).
III.3. La información presupuestaria
Este tipo de información utiliza, básicamente, un criterio de caja, o de caja
modificada. Hay una diversidad de normas nacionales, pero no existen normas
presupuestarias internacionales, lo que conduce a cifras difícilmente compara-
bles entre sí.
El enfoque de la información presupuestaria está dirigido a presentar el efec-
to financiero de las operaciones de las entidades en el corto plazo.
III.1. El Sistema de Información Financiera Microeconómica basado
en el criterio del devengo
Este sistema está orientado a la elaboración y presentación de los informes
financieros de propósito general. En cuanto al marco normativo armonizado, al
igual que para las empresas existen unas normas internacionales de información
financiera (NIIF), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Conta-
bilidad (International Accounting Standards Board, IASB), conocidas como NIIF
(International Financial Reporting Standards, IFRS), para las Administraciones
Públicas el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector
Público (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), que
forma parte de Federación Internacional de Contadores (IFAC), emite las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP, International Public
Sector Accounting Standards, IPSAS), cuya versión para ser aplicadas en la Unión
Europea (UE), las denominadas EPSAS (European Public Sector Accounting Stan-
dards), está siendo estudiada por la Oficina Estadística de la UE (EUROSTAT).
La base de reconocimiento es, como se ha dicho, el devengo, incluyendo
todas las transacciones que afecten a los activos, pasivos, ingresos, gastos y pa-
trimonio neto. La información está fundamentalmente enfocada en presentar el
ahorro neto (positivo o negativo) y sus componentes.
III.2. Los sistemas de información estadística agregada
Estos sistemas utilizan el criterio del devengo, aunque con algunas dife-
rencias respecto a los sistemas de contabilidad microeconómica, presentando
como resultado los informes estadísticos agregados. Los sistemas de referencia
son los elaborados por un, denominado Sistema de Cuentas Nacionales (System
of National Accounts, SNA); por el Fondo Monetario Internacional (FMI), las Es-
tadísticas de Finanzas Públicas (Government Finance Statistics, GFS); y la Comi-
sión Europea, el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, SEC 2010
(European System of Accounts, ESA 2010).
Se reconocen las operaciones que afectan a la financiación pública y su infor-
mación está enfocada a la determinación la capacidad o necesidad de financia-
ción, (Net Lending / Net Borrowing) de las entidades públicas (Dasí et al., 2016).
III.3. La información presupuestaria
Este tipo de información utiliza, básicamente, un criterio de caja, o de caja
modificada. Hay una diversidad de normas nacionales, pero no existen normas
presupuestarias internacionales, lo que conduce a cifras difícilmente compara-
bles entre sí.
El enfoque de la información presupuestaria está dirigido a presentar el efec-
to financiero de las operaciones de las entidades en el corto plazo.
102Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
La información incorporada a las cuentas nacionales es el resultado de
aplicar diferentes ajustes a las cifras contables de recogidas en los estados de
ejecución del presupuesto, ajustes necesarios como consecuencia de utilizarse
en los presupuestos bases de reconocimiento, valoración y asignación temporal
diferentes a las requeridas para la información del sector público en las cuentas
nacionales y las estadísticas de finanzas públicas.
Se están realizando importantes esfuerzos para lograr una convergencia
efectiva de los tres sistemas de información financiera de los gobiernos, con
vistas a lograr una armonización de estos y una clarificación de las relaciones
entre los diferentes informes emitidos por las entidades públicas. Organizacio-
nes e instituciones profesionales, como IASB, IPSASB, FMI, UE, la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) o el Foro de Contadu-
rías Gubernamentales de América Latina (FOCAL) están desempeñando sin duda
un papel significativo en este proceso.
III.4. Del lenguaje de los negocios al lenguaje de los gobiernos:
¿Puede ser la contabilidad una herramienta útil común para las
decisiones y la rendición de cuentas en un marco mundial?
Aun cuando la naturaleza y las actividades de las empresas difieren sustan-
cialmente de las de los gobiernos, lo cierto es que los principios y normas de la
contabilidad empresarial han servido como guía y referencia para la contabili-
dad pública basada en el criterio de devengo (Grossi y Steccolini, 2015). Así, la
emisión de normas internacionales de contabilidad para empresas y para enti-
dades públicas administrativas ha demostrado ser un mecanismo útil y eficaz
para la armonización de la información presentada por las entidades empresa-
riales y las administraciones públicas, garantizando con ello la comparabilidad
de sus informes.
En el caso de las empresas mercantiles, los mercados financieros han sido
el principal impulsor del desarrollo de las normas internacionales de contabili-
dad, mientras que, en el sector público, las instituciones internacionales y los
gobiernos han jugado este papel. En ambos casos, la elaboración y publicación
de las normas internacionales de contabilidad han sido realizadas por organi-
zaciones profesionales, como IASB e IPSASB, apoyando la UE y los gobiernos
nacionales la adopción de estas normas y su inserción en el marco legal euro-
peo y latinoamericano.
Fruto de este proceso de armonización contable internacional, se ha pro-
ducido una importante aproximación del modelo contable entre el ámbito em-
presarial y el ámbito de las administraciones públicas, con cierto retraso de los
entes públicos administrativos comparados con las empresas mercantiles, tanto
públicas como privadas. Si esto es así, la pregunta que nos podemos formular
en este punto es la siguiente: si actualmente se habla de la contabilidad como
Montesinos, V.
La información incorporada a las cuentas nacionales es el resultado de
aplicar diferentes ajustes a las cifras contables de recogidas en los estados de
ejecución del presupuesto, ajustes necesarios como consecuencia de utilizarse
en los presupuestos bases de reconocimiento, valoración y asignación temporal
diferentes a las requeridas para la información del sector público en las cuentas
nacionales y las estadísticas de finanzas públicas.
Se están realizando importantes esfuerzos para lograr una convergencia
efectiva de los tres sistemas de información financiera de los gobiernos, con
vistas a lograr una armonización de estos y una clarificación de las relaciones
entre los diferentes informes emitidos por las entidades públicas. Organizacio-
nes e instituciones profesionales, como IASB, IPSASB, FMI, UE, la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) o el Foro de Contadu-
rías Gubernamentales de América Latina (FOCAL) están desempeñando sin duda
un papel significativo en este proceso.
III.4. Del lenguaje de los negocios al lenguaje de los gobiernos:
¿Puede ser la contabilidad una herramienta útil común para las
decisiones y la rendición de cuentas en un marco mundial?
Aun cuando la naturaleza y las actividades de las empresas difieren sustan-
cialmente de las de los gobiernos, lo cierto es que los principios y normas de la
contabilidad empresarial han servido como guía y referencia para la contabili-
dad pública basada en el criterio de devengo (Grossi y Steccolini, 2015). Así, la
emisión de normas internacionales de contabilidad para empresas y para enti-
dades públicas administrativas ha demostrado ser un mecanismo útil y eficaz
para la armonización de la información presentada por las entidades empresa-
riales y las administraciones públicas, garantizando con ello la comparabilidad
de sus informes.
En el caso de las empresas mercantiles, los mercados financieros han sido
el principal impulsor del desarrollo de las normas internacionales de contabili-
dad, mientras que, en el sector público, las instituciones internacionales y los
gobiernos han jugado este papel. En ambos casos, la elaboración y publicación
de las normas internacionales de contabilidad han sido realizadas por organi-
zaciones profesionales, como IASB e IPSASB, apoyando la UE y los gobiernos
nacionales la adopción de estas normas y su inserción en el marco legal euro-
peo y latinoamericano.
Fruto de este proceso de armonización contable internacional, se ha pro-
ducido una importante aproximación del modelo contable entre el ámbito em-
presarial y el ámbito de las administraciones públicas, con cierto retraso de los
entes públicos administrativos comparados con las empresas mercantiles, tanto
públicas como privadas. Si esto es así, la pregunta que nos podemos formular
en este punto es la siguiente: si actualmente se habla de la contabilidad como
103Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
un “lenguaje común de los negocios”, ¿podemos hablar también de la contabi-
lidad pública como un “lenguaje común del desempeño y de la gestión de los
recursos públicos”? Y finalmente, ¿es razonable hablar del lenguaje contable
como un instrumento de comunicación más amplio, común a empresas y admi-
nistraciones públicas? Este es el gran reto, que en la actualidad está cobrando
cada vez más protagonismo en la UE y, por supuesto, en cada uno de los esta-
dos miembros, así como en los países de Latinoamérica.
IV. La reforma de la contabilidad pública en Europa y
Latinoamérica
IV.1. La información contable de las entidades públicas en Europa y
la experiencia de España
Los gobiernos y entidades públicas de los estados miembros de la UE están
sujetos a las normas que en materia de información económico-financiera se
dicten por parte de las instituciones europeas, en términos directamente apli-
cables, como es el caso de los reglamentos, o como desarrollo de una norma
marco, como ocurre con las directivas. En cuanto a la Contabilidad de las Ad-
ministraciones Públicas, se deben cumplir los criterios establecidos en el Re-
glamento (UE) 549/2013 del Parlamento y del Consejo, de 21 de mayo de 2013,
sobre el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la UE (SEC
2010), usado para preparar las cuentas agregadas. Sin embargo, aún no existen
normas contables microeconómicas obligatorias para la elaboración y presenta-
ción de las cuentas de las entidades gubernamentales europeas. La adaptación
a las NICSP se está dando de forma paulatina (Brusca & Montesinos 2010; Jorge
et al., 2019) y, como se ha dicho, está en proceso la elaboración de las EPSAS.
Estos estándares están llamados a servir como punto de referencia común para
los gobiernos europeos en sus procesos de elaboración de sus informes micro-
económicos basados en criterio del devengo.
Para el desarrollo de las EPSAS y su aplicabilidad, la directiva sobre mar-
cos presupuestarios (Unión Europea, 2011) solicitó a la Comisión Europea una
valoración de las idoneidad de las NICSP para los estados miembros, que se
concretó en 2013 en el “IPSAS Report” (Comisión Europea, 2013), informe que
proponía dos fases para la implantación de las EPSAS, la primera de las cuales
planteaba la necesidad de llevar a cabo un esfuerzo a corto y medio plazos
para promover la contabilidad por devengo, de forma paralela al desarrollo de
un marco adecuado para las EPSAS, basado en el buen gobierno, los principios
contables y las normas. La segunda fase supondría la implementación de las
EPSAS como mecanismo de comparabilidad en la información pública de los
estados miembros.
un “lenguaje común de los negocios”, ¿podemos hablar también de la contabi-
lidad pública como un “lenguaje común del desempeño y de la gestión de los
recursos públicos”? Y finalmente, ¿es razonable hablar del lenguaje contable
como un instrumento de comunicación más amplio, común a empresas y admi-
nistraciones públicas? Este es el gran reto, que en la actualidad está cobrando
cada vez más protagonismo en la UE y, por supuesto, en cada uno de los esta-
dos miembros, así como en los países de Latinoamérica.
IV. La reforma de la contabilidad pública en Europa y
Latinoamérica
IV.1. La información contable de las entidades públicas en Europa y
la experiencia de España
Los gobiernos y entidades públicas de los estados miembros de la UE están
sujetos a las normas que en materia de información económico-financiera se
dicten por parte de las instituciones europeas, en términos directamente apli-
cables, como es el caso de los reglamentos, o como desarrollo de una norma
marco, como ocurre con las directivas. En cuanto a la Contabilidad de las Ad-
ministraciones Públicas, se deben cumplir los criterios establecidos en el Re-
glamento (UE) 549/2013 del Parlamento y del Consejo, de 21 de mayo de 2013,
sobre el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la UE (SEC
2010), usado para preparar las cuentas agregadas. Sin embargo, aún no existen
normas contables microeconómicas obligatorias para la elaboración y presenta-
ción de las cuentas de las entidades gubernamentales europeas. La adaptación
a las NICSP se está dando de forma paulatina (Brusca & Montesinos 2010; Jorge
et al., 2019) y, como se ha dicho, está en proceso la elaboración de las EPSAS.
Estos estándares están llamados a servir como punto de referencia común para
los gobiernos europeos en sus procesos de elaboración de sus informes micro-
económicos basados en criterio del devengo.
Para el desarrollo de las EPSAS y su aplicabilidad, la directiva sobre mar-
cos presupuestarios (Unión Europea, 2011) solicitó a la Comisión Europea una
valoración de las idoneidad de las NICSP para los estados miembros, que se
concretó en 2013 en el “IPSAS Report” (Comisión Europea, 2013), informe que
proponía dos fases para la implantación de las EPSAS, la primera de las cuales
planteaba la necesidad de llevar a cabo un esfuerzo a corto y medio plazos
para promover la contabilidad por devengo, de forma paralela al desarrollo de
un marco adecuado para las EPSAS, basado en el buen gobierno, los principios
contables y las normas. La segunda fase supondría la implementación de las
EPSAS como mecanismo de comparabilidad en la información pública de los
estados miembros.
104Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
Entre las medidas adoptadas por la Comisión Europea en este proceso,
resultan de interés las evaluaciones del índice de madurez contable, referidas
a los años 2013 y 2018, efectuadas por la consultora PwC por encargo de EU-
ROSTAT, y publicadas en 2014 y 2020 (Comisión Europea, 2020; PwC, 2014).
Estos informes abordan la cuantificación de este indicador, concebido como una
medida de las perspectivas y competencias estimadas de los estados miembros
para presentar una información financiera totalmente acorde a los principios
contables internacionales basados en el devengo. Así, la estimación de este in-
dicador para los dos ejercicios señalados pasa del 51% al 65% en el caso de los
gobiernos centrales; del 43% al 54% en los gobiernos autonómicos o estatales
descentralizados; del 65% al 73% en los gobiernos locales y del 54% al 57% en
el caso de los fondos de la seguridad social. El estudio prevé una mejora del
índice de madurez contable en los años sucesivos, como elemento facilitador de
la implantación de las EPSAS y reducción de su coste, que entre otros conceptos
incorpora un soporte financiero a los esfuerzos de los estados miembros para
llevar a cabo las reformas contables requeridas, especialmente a través de pro-
yectos cofinanciados.
Los presupuestos en Europa no se elaboran con criterios armonizados, es-
tando, eso sí, sujetos a los estándares de estabilidad financiera, cuyas magni-
tudes se cuantifican de acuerdo con los criterios SEC 2010. La comparabilidad
internacional está garantizada para los objetivos de referencia en materia de
estabilidad, especialmente el déficit público (capacidad/necesidad de finan-
ciación) y la deuda de los gobiernos, pero en otros aspectos la comparabilidad
presupuestaria es difícil de lograr.
En el caso de España, se trata de un país con un ordenamiento jurídico
continental, cuyos principios, criterios y prácticas tradicionales perviven en
muchos aspectos de su gestión presupuestaria, próximos a los marcos jurídi-
cos y prácticas tradicionales de países como Francia, Italia, Alemania y Portugal
(Montesinos y Vela, 2005). La Contabilidad Pública ha evolucionado desde un
modelo presupuestario de partida simple desde la Constitución de 1812 a la de
1978, a un sistema de contabilidad de devengo armonizado con las NICSP que,
junto con la contabilidad presupuestaria basada en un criterio de caja modifi-
cada y las cifras agregadas acordes con el SEC 2010 constituyen el sistema de
información contable pública, aplicado en los tres niveles de la administración
del Estado: central, autonómica y local. Aunque no se encuentra todavía plena-
mente desarrollado, el sistema incorpora INF para la evaluación del desempeño
y los ODS. Finalmente, se están iniciando nuevas experiencias conducentes a la
introducción de sistemas integrados de reporte en el sector público.
Para el diseño e implementación de las reformas en España se ha seguido
una metodología top-down, trasladando las reformas del gobierno central a las
jurisdicciones locales y autonómicas. Al igual que en otros países europeos con
Montesinos, V.
Entre las medidas adoptadas por la Comisión Europea en este proceso,
resultan de interés las evaluaciones del índice de madurez contable, referidas
a los años 2013 y 2018, efectuadas por la consultora PwC por encargo de EU-
ROSTAT, y publicadas en 2014 y 2020 (Comisión Europea, 2020; PwC, 2014).
Estos informes abordan la cuantificación de este indicador, concebido como una
medida de las perspectivas y competencias estimadas de los estados miembros
para presentar una información financiera totalmente acorde a los principios
contables internacionales basados en el devengo. Así, la estimación de este in-
dicador para los dos ejercicios señalados pasa del 51% al 65% en el caso de los
gobiernos centrales; del 43% al 54% en los gobiernos autonómicos o estatales
descentralizados; del 65% al 73% en los gobiernos locales y del 54% al 57% en
el caso de los fondos de la seguridad social. El estudio prevé una mejora del
índice de madurez contable en los años sucesivos, como elemento facilitador de
la implantación de las EPSAS y reducción de su coste, que entre otros conceptos
incorpora un soporte financiero a los esfuerzos de los estados miembros para
llevar a cabo las reformas contables requeridas, especialmente a través de pro-
yectos cofinanciados.
Los presupuestos en Europa no se elaboran con criterios armonizados, es-
tando, eso sí, sujetos a los estándares de estabilidad financiera, cuyas magni-
tudes se cuantifican de acuerdo con los criterios SEC 2010. La comparabilidad
internacional está garantizada para los objetivos de referencia en materia de
estabilidad, especialmente el déficit público (capacidad/necesidad de finan-
ciación) y la deuda de los gobiernos, pero en otros aspectos la comparabilidad
presupuestaria es difícil de lograr.
En el caso de España, se trata de un país con un ordenamiento jurídico
continental, cuyos principios, criterios y prácticas tradicionales perviven en
muchos aspectos de su gestión presupuestaria, próximos a los marcos jurídi-
cos y prácticas tradicionales de países como Francia, Italia, Alemania y Portugal
(Montesinos y Vela, 2005). La Contabilidad Pública ha evolucionado desde un
modelo presupuestario de partida simple desde la Constitución de 1812 a la de
1978, a un sistema de contabilidad de devengo armonizado con las NICSP que,
junto con la contabilidad presupuestaria basada en un criterio de caja modifi-
cada y las cifras agregadas acordes con el SEC 2010 constituyen el sistema de
información contable pública, aplicado en los tres niveles de la administración
del Estado: central, autonómica y local. Aunque no se encuentra todavía plena-
mente desarrollado, el sistema incorpora INF para la evaluación del desempeño
y los ODS. Finalmente, se están iniciando nuevas experiencias conducentes a la
introducción de sistemas integrados de reporte en el sector público.
Para el diseño e implementación de las reformas en España se ha seguido
una metodología top-down, trasladando las reformas del gobierno central a las
jurisdicciones locales y autonómicas. Al igual que en otros países europeos con
105Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
una tradición legal continental, las normas contables gubernamentales están es-
tablecidas por ley y, por lo tanto, son obligatorias. Con el fin de lograr un grado
suficiente de claridad, homogeneidad y eficiencia en las normas contables, se
ha decidido continuar con la práctica de incluir los aspectos fundamentales de
estas normas en un Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), cuya versión
actual es de 2010, modificada en 2021.
IV.2. La información contable de las entidades públicas en
Latinoamérica y la experiencia de Colombia
En Latinoamérica, la mayoría de los países han optado por unas normas de
Contabilidad Pública adaptadas o próximas a las emitidas por el IPSASB (Brusca,
Gómez-Villegas y Montesinos, 2016; Díaz y Rico, 2020). Para situar el origen de
este proceso, podemos remontarnos a la década de los años de 1980, con el
denominado Consenso de Washington (Castañeda-Rodríguez y Díaz-Bautista,
2017), propiciado por el FMI, el Banco Mundial (BM) y el Departamento del Te-
soro de Estados Unidos, para paliar los graves problemas de la deuda, reducir la
pobreza y conseguir una estabilidad macroeconómica en los países de América
Latina. Se considera que las políticas recogidas en este proyecto fueron de cor-
te neoliberal, y su implementación ha tenido procesos y avances desiguales en
los diferentes países del área.
Para lograr una información transparente y una razonable comparabilidad de
las cifras entre los países latinoamericanos, se ha optado mayoritariamente por
las NICSP, en algunos casos -los menos numerosos- de forma directa y en otros
casos adaptando las normas de contabilidad pública nacionales a las emitidas
por el IPSASB. También hay países que mantienen sus normas nacionales, con
independencia de las normas internacionales. Por otra parte, también están de-
sarrollándose sistemas de información dirigidos a la presentación de INF, como
es el caso de los países de la Alianza del Pacífico (León-Silva et al, 2020, 2021).
Para ofrecer aquí una visión global de la situación de los países latinoame-
ricanos en cuanto a la aplicación de estas normas internacionales o conver-
gencia hacia las mismas, el Foro de Contadurías Gubernamentales de América
Latina (FOCAL)1
, ha presentado en 2021 los resultados de una encuesta cuyas
1 El Foro de Contadurías Gubernamentales de América Latina (FOCAL) es una red de encuentro
permanente, como un espacio de análisis, estudios, reflexión e intercambio de experiencias,
conocimientos y buenas prácticas, para el desarrollo de modelos de contabilidad de carácter
profesional y técnico. Su fin último es promover el desarrollo y el fortalecimiento de la contabilidad
pública como lenguaje de transparencia y rendición de cuentas de la administración financiera de
los países de América Latina. Fue creado en la primera reunión de Contadores Gubernamentales de
América Latina, realizada en Santiago de Chile en 2014, incorporando a profesionales de Argentina,
Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, Ecuador, El Salvador,
Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú, Uruguay y delegaciones del
Banco Interamericano de Desarrollo (BID), BM y FMI.
una tradición legal continental, las normas contables gubernamentales están es-
tablecidas por ley y, por lo tanto, son obligatorias. Con el fin de lograr un grado
suficiente de claridad, homogeneidad y eficiencia en las normas contables, se
ha decidido continuar con la práctica de incluir los aspectos fundamentales de
estas normas en un Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), cuya versión
actual es de 2010, modificada en 2021.
IV.2. La información contable de las entidades públicas en
Latinoamérica y la experiencia de Colombia
En Latinoamérica, la mayoría de los países han optado por unas normas de
Contabilidad Pública adaptadas o próximas a las emitidas por el IPSASB (Brusca,
Gómez-Villegas y Montesinos, 2016; Díaz y Rico, 2020). Para situar el origen de
este proceso, podemos remontarnos a la década de los años de 1980, con el
denominado Consenso de Washington (Castañeda-Rodríguez y Díaz-Bautista,
2017), propiciado por el FMI, el Banco Mundial (BM) y el Departamento del Te-
soro de Estados Unidos, para paliar los graves problemas de la deuda, reducir la
pobreza y conseguir una estabilidad macroeconómica en los países de América
Latina. Se considera que las políticas recogidas en este proyecto fueron de cor-
te neoliberal, y su implementación ha tenido procesos y avances desiguales en
los diferentes países del área.
Para lograr una información transparente y una razonable comparabilidad de
las cifras entre los países latinoamericanos, se ha optado mayoritariamente por
las NICSP, en algunos casos -los menos numerosos- de forma directa y en otros
casos adaptando las normas de contabilidad pública nacionales a las emitidas
por el IPSASB. También hay países que mantienen sus normas nacionales, con
independencia de las normas internacionales. Por otra parte, también están de-
sarrollándose sistemas de información dirigidos a la presentación de INF, como
es el caso de los países de la Alianza del Pacífico (León-Silva et al, 2020, 2021).
Para ofrecer aquí una visión global de la situación de los países latinoame-
ricanos en cuanto a la aplicación de estas normas internacionales o conver-
gencia hacia las mismas, el Foro de Contadurías Gubernamentales de América
Latina (FOCAL)1
, ha presentado en 2021 los resultados de una encuesta cuyas
1 El Foro de Contadurías Gubernamentales de América Latina (FOCAL) es una red de encuentro
permanente, como un espacio de análisis, estudios, reflexión e intercambio de experiencias,
conocimientos y buenas prácticas, para el desarrollo de modelos de contabilidad de carácter
profesional y técnico. Su fin último es promover el desarrollo y el fortalecimiento de la contabilidad
pública como lenguaje de transparencia y rendición de cuentas de la administración financiera de
los países de América Latina. Fue creado en la primera reunión de Contadores Gubernamentales de
América Latina, realizada en Santiago de Chile en 2014, incorporando a profesionales de Argentina,
Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, Ecuador, El Salvador,
Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú, Uruguay y delegaciones del
Banco Interamericano de Desarrollo (BID), BM y FMI.
106Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
principales conclusiones derivadas de las respuestas recibidas, se resumen en
los siguientes puntos2 (FOCAL, 2021):
• Base contable: 14 países que corresponden al 87,50%, utilizan la base con-
table del devengo, en tanto que 2 países que suponen el 12,50%, aplican
otra base contable. La mayor parte de los países que optaron por las NICSP,
están aplicando la base contable del devengo.
• Método para la implementación de las NICSP: 4 de los países, el 25,00%,
optaron por el método directo de adopción de NICSP; 9 de los países,
56,25%, aplican el método indirecto de armonización o convergencia de las
NICSP y 3 de los países, 18,75%, no aplican ninguno, pues tales países no se
encuentran en proceso de implementación de las NICSP. La mayor parte de
los países integrantes de FOCAL se encuentran en proceso de aplicación
de NICSP, con el objetivo de contar con información financiera confiable y
comparable a nivel internacional.
• Marco jurídico: 11 de los países, esto es, 68,75% sí tienen marco jurídico
para la aplicación de NICSP, 4 de los países, un 25,00% no cuentan
con dicho marco y 1 de los países, el 6,25%, está constituyendo dicho
marco legal.
• Organismos emisores de las normas: 6 de los países (37,50%) señalan que
quien dictamina la norma es el Ministerio de Finanzas, Economía o Hacien-
da, 6 de los países (37,50%) indican que tal responsabilidad corresponde a
la Dirección General / Contaduría / Secretaría, y 3 países (18,75%) indican
que es la Contraloría General / Entidad Fiscalizadora Superior quien dicta la
norma para la aplicación de NICSP.
• Jerarquía de criterios: 12 de los países, el 75,00%, manifiestan que preva-
lece la normativa y leyes del país sobre el criterio técnico de las NICSP, en
1 de los países, 6,25%, tanto la normativa y leyes del país, como las NICSP
tienen el mismo nivel jerárquico para su aplicación, y 3 de los países, que
corresponden al 18,75%, indican que el criterio técnico de las NICSP preva-
lece sobre el criterio legal. De estas respuestas se deriva que las bases lega-
les que predominan son las emitidas por cada uno de los países, es decir se
está aplicando la convergencia, no la adopción de las NICSP.
• Cobertura o aplicabilidad de las NICSP: 5 de los países (33,33%) indican
que en la cobertura de NICSP se incluye a las empresas públicas y enti-
dades subnacionales (municipalidades, estatales/provinciales, y locales); 6
países (40,00%) indican que no se aplican a empresas públicas, solo enti-
dades subnacionales y en 4 de los países (26,67%) no se aplican a empresas
2 Han participado en la encuesta 16 países: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa
Rica, Ecuador, El Salvador. Guatemala, Honduras, México, Panamá. Paraguay, Perú, República
Dominicana y Uruguay
Montesinos, V.
principales conclusiones derivadas de las respuestas recibidas, se resumen en
los siguientes puntos2 (FOCAL, 2021):
• Base contable: 14 países que corresponden al 87,50%, utilizan la base con-
table del devengo, en tanto que 2 países que suponen el 12,50%, aplican
otra base contable. La mayor parte de los países que optaron por las NICSP,
están aplicando la base contable del devengo.
• Método para la implementación de las NICSP: 4 de los países, el 25,00%,
optaron por el método directo de adopción de NICSP; 9 de los países,
56,25%, aplican el método indirecto de armonización o convergencia de las
NICSP y 3 de los países, 18,75%, no aplican ninguno, pues tales países no se
encuentran en proceso de implementación de las NICSP. La mayor parte de
los países integrantes de FOCAL se encuentran en proceso de aplicación
de NICSP, con el objetivo de contar con información financiera confiable y
comparable a nivel internacional.
• Marco jurídico: 11 de los países, esto es, 68,75% sí tienen marco jurídico
para la aplicación de NICSP, 4 de los países, un 25,00% no cuentan
con dicho marco y 1 de los países, el 6,25%, está constituyendo dicho
marco legal.
• Organismos emisores de las normas: 6 de los países (37,50%) señalan que
quien dictamina la norma es el Ministerio de Finanzas, Economía o Hacien-
da, 6 de los países (37,50%) indican que tal responsabilidad corresponde a
la Dirección General / Contaduría / Secretaría, y 3 países (18,75%) indican
que es la Contraloría General / Entidad Fiscalizadora Superior quien dicta la
norma para la aplicación de NICSP.
• Jerarquía de criterios: 12 de los países, el 75,00%, manifiestan que preva-
lece la normativa y leyes del país sobre el criterio técnico de las NICSP, en
1 de los países, 6,25%, tanto la normativa y leyes del país, como las NICSP
tienen el mismo nivel jerárquico para su aplicación, y 3 de los países, que
corresponden al 18,75%, indican que el criterio técnico de las NICSP preva-
lece sobre el criterio legal. De estas respuestas se deriva que las bases lega-
les que predominan son las emitidas por cada uno de los países, es decir se
está aplicando la convergencia, no la adopción de las NICSP.
• Cobertura o aplicabilidad de las NICSP: 5 de los países (33,33%) indican
que en la cobertura de NICSP se incluye a las empresas públicas y enti-
dades subnacionales (municipalidades, estatales/provinciales, y locales); 6
países (40,00%) indican que no se aplican a empresas públicas, solo enti-
dades subnacionales y en 4 de los países (26,67%) no se aplican a empresas
2 Han participado en la encuesta 16 países: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa
Rica, Ecuador, El Salvador. Guatemala, Honduras, México, Panamá. Paraguay, Perú, República
Dominicana y Uruguay
107Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
públicas ni a entidades subnacionales. En definitiva, para la mayor parte
de las empresas públicas son de aplicación las NIIF y las NICSP para el
resto de las entidades del sector público
• Soporte informático para la aplicación y regulación de las NICSP: 6 de
los países (el 37,50%) indican que sí poseen un sistema informático, 8 de
los países (50%) indican que no lo poseen, pero se está desarrollando o
adecuando un sistema informático y 2 de los países (12,50%) indican que no
poseen un sistema informático.
• Tratamiento de las operaciones presupuestarias, contables, de tesorería y
de financiamiento en un sistema integrado: La mayor parte de los países
de FOCAL indican que cuentan con un sistema integrado (15 países, que
representan un 93,75%), si bien en algunos casos se comenta que se están
adecuando los sistemas para que brinden mayor eficacia y eficiencia en la
presentación de la información financiera de acuerdo con las NICSP.
• Financiación del proceso de adaptación a las NICSP: 3 de los países (20%)
señalan que la financiación del proceso fue otorgada por organismos
internacionales de cooperación y desarrollo, 9 países (60,00%) indican
que el proceso se financió con el apoyo de organismos internacionales y
de desarrollo y con fondos propios, mientras que 3 de los países (20,00%)
indican que la aplicación de NICSP fue financiada exclusivamente con
fondos propios.
La experiencia de Colombia constituye sin duda un importante referente en
cuanto a la modernización de la Contabilidad Púbica en Latinoamérica. El pro-
ceso de reforma de la contabilidad gubernamental se inicia formalmente con la
creación de la figura del Contador General en la Constitución de 1991, al frente
de la Contaduría General de la Nación (CGN), creada por la Ley 298 de 1996,
como unidad independiente, encargada de las funciones de normalización, cen-
tralización y consolidación de la contabilidad del sector público, separadas de
su control externo, desarrollado por la Contraloría, a la que con anterioridad
correspondían también las funciones atribuidas en este nuevo marco a CGN.
El caso colombiano resulta significativo en el contexto latinoamericano, entre
otras razones, por haberse iniciado antes que otros países del área la implemen-
tación en el sector público de la contabilidad financiera patrimonial basada en
el devengo por partida doble en las diversas entidades públicas de los niveles
central y descentralizado, así como por su temprana adaptación a las NICSP
(Nieto y Laverde, 2011; Perry, 2011; Pugarín y Cano, 2001).
La normativa de Contabilidad Pública en Colombia está vinculada al marco
internacional y así desde el año 2005 la CGN inicia el proceso para actualizar la
regulación contable y armonizarla con las tendencias internacionales, concreta-
das en las NICSP, proceso que en 2007 se traduce en la emisión del Régimen de
Contabilidad Pública (RCP), para entidades estatales y empresas. Posteriormente
públicas ni a entidades subnacionales. En definitiva, para la mayor parte
de las empresas públicas son de aplicación las NIIF y las NICSP para el
resto de las entidades del sector público
• Soporte informático para la aplicación y regulación de las NICSP: 6 de
los países (el 37,50%) indican que sí poseen un sistema informático, 8 de
los países (50%) indican que no lo poseen, pero se está desarrollando o
adecuando un sistema informático y 2 de los países (12,50%) indican que no
poseen un sistema informático.
• Tratamiento de las operaciones presupuestarias, contables, de tesorería y
de financiamiento en un sistema integrado: La mayor parte de los países
de FOCAL indican que cuentan con un sistema integrado (15 países, que
representan un 93,75%), si bien en algunos casos se comenta que se están
adecuando los sistemas para que brinden mayor eficacia y eficiencia en la
presentación de la información financiera de acuerdo con las NICSP.
• Financiación del proceso de adaptación a las NICSP: 3 de los países (20%)
señalan que la financiación del proceso fue otorgada por organismos
internacionales de cooperación y desarrollo, 9 países (60,00%) indican
que el proceso se financió con el apoyo de organismos internacionales y
de desarrollo y con fondos propios, mientras que 3 de los países (20,00%)
indican que la aplicación de NICSP fue financiada exclusivamente con
fondos propios.
La experiencia de Colombia constituye sin duda un importante referente en
cuanto a la modernización de la Contabilidad Púbica en Latinoamérica. El pro-
ceso de reforma de la contabilidad gubernamental se inicia formalmente con la
creación de la figura del Contador General en la Constitución de 1991, al frente
de la Contaduría General de la Nación (CGN), creada por la Ley 298 de 1996,
como unidad independiente, encargada de las funciones de normalización, cen-
tralización y consolidación de la contabilidad del sector público, separadas de
su control externo, desarrollado por la Contraloría, a la que con anterioridad
correspondían también las funciones atribuidas en este nuevo marco a CGN.
El caso colombiano resulta significativo en el contexto latinoamericano, entre
otras razones, por haberse iniciado antes que otros países del área la implemen-
tación en el sector público de la contabilidad financiera patrimonial basada en
el devengo por partida doble en las diversas entidades públicas de los niveles
central y descentralizado, así como por su temprana adaptación a las NICSP
(Nieto y Laverde, 2011; Perry, 2011; Pugarín y Cano, 2001).
La normativa de Contabilidad Pública en Colombia está vinculada al marco
internacional y así desde el año 2005 la CGN inicia el proceso para actualizar la
regulación contable y armonizarla con las tendencias internacionales, concreta-
das en las NICSP, proceso que en 2007 se traduce en la emisión del Régimen de
Contabilidad Pública (RCP), para entidades estatales y empresas. Posteriormente
108Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
se ha venido actualizando la normativa, adaptándola a los nuevos requerimien-
tos de las NICSP. Con todo ello, el periodo moderno de la contabilidad pública
en Colombia es consistente con la transformación y las reformas de la gestión fi-
nanciera pública en muchos países latinoamericanos y en otras latitudes, desde
finales del siglo XX y que han tenido auge durante las dos primeras décadas del
siglo XXI. Todo este proceso se enmarca en las reformas de la administración
pública y la Nueva Gestión Pública, NGP (Gómez-Villegas y Montesinos, 2012;
Neves y Gómez-Villegas, 2020).
En los últimos años ha tenido lugar un desarrollo significativo de la investi-
gación y publicaciones académicas en el ámbito de la Contabilidad Pública, con
posicionamientos y análisis basados en enfoques funcionalistas, más orientados
a los aspectos técnicos y profesionales de las normas; en la perspectiva inter-
pretativa, con mayor énfasis en aspectos sociales e institucionales de los siste-
mas de información contable de las entidades públicas; y finalmente los análisis
que adoptan un enfoque crítico, orientados al cambio social, evolución de los
sistemas y reestructuración profunda de los sistemas productivos, la protección
del entorno y las desigualdades entre los diferentes grupos de población. La
mayor atención de los académicos e intelectuales a estos aspectos favorece sin
duda el desarrollo de la información no financiera y la información integrada
(Acebedo-Alonso y Ariza-Buenaventura, 2021; Gómez-Villegas, 2019; Gómez-
Villegas et al, 2020;).
V. Los próximos e ineludibles retos: sostenibilidad, información
no financiera y reportes integrados
V.1. La “crisis global” y los sistemas de información gubernamentales
En los últimos años, las sucesivas crisis ecológicas, económicas y sociales
han generado el descontento y la pérdida de confianza de los ciudadanos en las
instituciones y agentes de la economía y en los propios sistemas sociales, con la
consiguiente erosión de los valores éticos y el avance de los populismos.
La complejidad de los sistemas productivos actuales y la globalización de
los procesos y actividades exigen sistemas de información adaptados a estas
características, que no pueden limitarse a los aspectos meramente financieros,
sino que también deben reportar información sobre el impacto de los procesos
económicos y financieros en el medio ambiente, rápidamente degradado, el
equilibrio social, seriamente polarizado entre ricos y pobres y el buen gobier-
no (Montesinos y Brusca, 2019; Navarro et al, 2010), preservando actuaciones
económicamente eficientes y éticamente razonables (Environmental, Social and
Governance -ESG), aspectos cuya urgente e ineludible consideración se está
definiendo y apoyando por diversos organismos internacionales, empezando
por la ONU, comprometidos con la consecución de los llamados Objetivos de
Montesinos, V.
se ha venido actualizando la normativa, adaptándola a los nuevos requerimien-
tos de las NICSP. Con todo ello, el periodo moderno de la contabilidad pública
en Colombia es consistente con la transformación y las reformas de la gestión fi-
nanciera pública en muchos países latinoamericanos y en otras latitudes, desde
finales del siglo XX y que han tenido auge durante las dos primeras décadas del
siglo XXI. Todo este proceso se enmarca en las reformas de la administración
pública y la Nueva Gestión Pública, NGP (Gómez-Villegas y Montesinos, 2012;
Neves y Gómez-Villegas, 2020).
En los últimos años ha tenido lugar un desarrollo significativo de la investi-
gación y publicaciones académicas en el ámbito de la Contabilidad Pública, con
posicionamientos y análisis basados en enfoques funcionalistas, más orientados
a los aspectos técnicos y profesionales de las normas; en la perspectiva inter-
pretativa, con mayor énfasis en aspectos sociales e institucionales de los siste-
mas de información contable de las entidades públicas; y finalmente los análisis
que adoptan un enfoque crítico, orientados al cambio social, evolución de los
sistemas y reestructuración profunda de los sistemas productivos, la protección
del entorno y las desigualdades entre los diferentes grupos de población. La
mayor atención de los académicos e intelectuales a estos aspectos favorece sin
duda el desarrollo de la información no financiera y la información integrada
(Acebedo-Alonso y Ariza-Buenaventura, 2021; Gómez-Villegas, 2019; Gómez-
Villegas et al, 2020;).
V. Los próximos e ineludibles retos: sostenibilidad, información
no financiera y reportes integrados
V.1. La “crisis global” y los sistemas de información gubernamentales
En los últimos años, las sucesivas crisis ecológicas, económicas y sociales
han generado el descontento y la pérdida de confianza de los ciudadanos en las
instituciones y agentes de la economía y en los propios sistemas sociales, con la
consiguiente erosión de los valores éticos y el avance de los populismos.
La complejidad de los sistemas productivos actuales y la globalización de
los procesos y actividades exigen sistemas de información adaptados a estas
características, que no pueden limitarse a los aspectos meramente financieros,
sino que también deben reportar información sobre el impacto de los procesos
económicos y financieros en el medio ambiente, rápidamente degradado, el
equilibrio social, seriamente polarizado entre ricos y pobres y el buen gobier-
no (Montesinos y Brusca, 2019; Navarro et al, 2010), preservando actuaciones
económicamente eficientes y éticamente razonables (Environmental, Social and
Governance -ESG), aspectos cuya urgente e ineludible consideración se está
definiendo y apoyando por diversos organismos internacionales, empezando
por la ONU, comprometidos con la consecución de los llamados Objetivos de
109Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
Desarrollo Sostenible (ODS), situados en el horizonte 2030 (la Agenda 2030). Así
pues, la INF se ha convertido en un reto importante, tanto para las empresas,
como para las administraciones públicas (Katsikas et al., 2016).
En este marco, se requiere un nuevo paradigma para mejorar la transpa-
rencia y enriquecer la información proporcionada a los stakeholders (Biondi y
Bracci, 2018; Manes-Rossi, 2019). Así, ya no se pueden defender los sistemas de
información contable y de auditoría anclados únicamente en objetivos y mé-
todos tradicionales, cuyo valor y validez defendemos, pero que, como desafío
ineludible, deben adaptarse a las nuevas exigencias de nuestras complejas socie-
dades actuales (Cohen y Karatzimas, 2015).
En este ámbito de las políticas de transparencia informativa de las organiza-
ciones públicas, resulta muy relevante la consideración del enfoque institucio-
nal, en el que el isomorfismo coercitivo y el normativo derivan de importantes
presiones institucionales de organizaciones internacionales, que ejercen una
función de gran relevancia, como es el caso de la ONU, UE, BM, Organización
Mundial de la Salud (OMS), IFAC, GRI, Sustainability Accounting Standards Board
(SASB) y el IIRC. De este modo, organismos profesionales e instituciones vienen
trabajando intensa y rápidamente en los últimos años para ampliar el alcance de
la información que proporcionan las empresas y las entidades públicas.
Del mismo modo, las presiones y demandas de los ciudadanos y otras par-
tes interesadas son referentes considerados para el desarrollo de sistemas de
reporte, orientados a la sostenibilidad dentro del marco de las teorías de los
stakeholders, de la legitimidad y de la agencia.
Todas estas circunstancias están —como se ha dicho— consolidando la con-
vicción de que la información a reportar por parte de los agentes económicos y
políticos no puede ser solo financiera, sino que también debe incorporar INF, y
avanzar también hacia una información integrada, clara, accesible, comparable
y disponible en tiempo oportuno, que dé cuenta de la gestión realizada y pro-
porcione información útil para una toma de decisiones razonable y debidamente
informada (Cohen et al., 2018). En este sentido, son referentes especialmente
significativos los pronunciamientos de la GRI y del IIRC, con el apoyo del BM.
Por otra parte, la aparición del COVID19 refuerza el interés de las reformas
del reporte público, no solamente por sus consecuencias económicas y socia-
les, sino también por la incidencia del deterioro medioambiental en el surgi-
miento y difusión de la pandemia y sus consecuencias. Tal como ya señalaba la
Comisión Europea en 2020, esta pandemia muestra la necesidad de fortalecer
la sostenibilidad y la capacidad de recuperación de nuestras sociedades y las
formas en que funcionan nuestras economías, con vistas a minimizar el riesgo
de emergencias similares en el futuro, que tienen más probabilidades de ocu-
rrir a medida que se intensifican los impactos climáticos y medioambientales
(Unión Europea, 2020). El conocimiento y difusión de información relativa a
Desarrollo Sostenible (ODS), situados en el horizonte 2030 (la Agenda 2030). Así
pues, la INF se ha convertido en un reto importante, tanto para las empresas,
como para las administraciones públicas (Katsikas et al., 2016).
En este marco, se requiere un nuevo paradigma para mejorar la transpa-
rencia y enriquecer la información proporcionada a los stakeholders (Biondi y
Bracci, 2018; Manes-Rossi, 2019). Así, ya no se pueden defender los sistemas de
información contable y de auditoría anclados únicamente en objetivos y mé-
todos tradicionales, cuyo valor y validez defendemos, pero que, como desafío
ineludible, deben adaptarse a las nuevas exigencias de nuestras complejas socie-
dades actuales (Cohen y Karatzimas, 2015).
En este ámbito de las políticas de transparencia informativa de las organiza-
ciones públicas, resulta muy relevante la consideración del enfoque institucio-
nal, en el que el isomorfismo coercitivo y el normativo derivan de importantes
presiones institucionales de organizaciones internacionales, que ejercen una
función de gran relevancia, como es el caso de la ONU, UE, BM, Organización
Mundial de la Salud (OMS), IFAC, GRI, Sustainability Accounting Standards Board
(SASB) y el IIRC. De este modo, organismos profesionales e instituciones vienen
trabajando intensa y rápidamente en los últimos años para ampliar el alcance de
la información que proporcionan las empresas y las entidades públicas.
Del mismo modo, las presiones y demandas de los ciudadanos y otras par-
tes interesadas son referentes considerados para el desarrollo de sistemas de
reporte, orientados a la sostenibilidad dentro del marco de las teorías de los
stakeholders, de la legitimidad y de la agencia.
Todas estas circunstancias están —como se ha dicho— consolidando la con-
vicción de que la información a reportar por parte de los agentes económicos y
políticos no puede ser solo financiera, sino que también debe incorporar INF, y
avanzar también hacia una información integrada, clara, accesible, comparable
y disponible en tiempo oportuno, que dé cuenta de la gestión realizada y pro-
porcione información útil para una toma de decisiones razonable y debidamente
informada (Cohen et al., 2018). En este sentido, son referentes especialmente
significativos los pronunciamientos de la GRI y del IIRC, con el apoyo del BM.
Por otra parte, la aparición del COVID19 refuerza el interés de las reformas
del reporte público, no solamente por sus consecuencias económicas y socia-
les, sino también por la incidencia del deterioro medioambiental en el surgi-
miento y difusión de la pandemia y sus consecuencias. Tal como ya señalaba la
Comisión Europea en 2020, esta pandemia muestra la necesidad de fortalecer
la sostenibilidad y la capacidad de recuperación de nuestras sociedades y las
formas en que funcionan nuestras economías, con vistas a minimizar el riesgo
de emergencias similares en el futuro, que tienen más probabilidades de ocu-
rrir a medida que se intensifican los impactos climáticos y medioambientales
(Unión Europea, 2020). El conocimiento y difusión de información relativa a
110Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
las actividades y la gestión de las entidades públicas en este contexto, cons-
tituye sin duda un reto y un fuerte impulso para el diseño e implementación
de sistemas de información con una perspectiva de sostenibilidad, así como su
adecuado aseguramiento.
En efecto, la introducción de INF en los informes púbicos plantea el tema de
su aseguramiento, de manera que el revisor lleve a cabo una prudente aplica-
ción de los principios característicos del juicio y el escepticismo profesional en
auditoría y aseguramiento. Ello supone una adaptación de los métodos y proce-
dimientos de auditoría a las características de esta información, condicionando
el tipo de aseguramiento más adecuado en cada caso.
Este nuevo escenario para la divulgación de información pública útil para
la puesta en práctica de políticas sostenibles exige la cooperación y el trabajo
conjunto en muchos casos de los reguladores, elaboradores de la información
y responsables del buen gobierno de las entidades, con el fin de conseguir un
adecuado diseño y funcionamiento de los nuevos sistemas de información.
V.2. Hacia un enfoque “holístico” de los sistemas de información para
las entidades públicas
En el ámbito de las entidades públicas podemos percibir un interés creciente
por la aplicación de un enfoque “holístico” al diseño de sistemas de informa-
ción —pensamiento integrado—, siguiendo en este sentido los criterios y guías
que los contadores vienen desarrollando desde hace tiempo para las empresas
mercantiles (Global Reporting Initiative, GRI 2013; s.f.).
Así, el reconocimiento de la incorporación en 2014 de la INF en el Marco Con-
ceptual del IPSASB (2014, 2021) y la implementación de proyectos holísticos por
parte de organizaciones profesionales, incluso con el apoyo del BM, representan
avances significativos. Entre las ventajas de un enfoque de reporte integrado en
el sector público podemos destacar las siguientes (Simnett y Huggins, 2015):
• Mejora de la rendición de cuentas y la información para la toma de deci-
siones;
• Fortalecimiento de la relación entre los gestores y los stakeholders;
• Utilidad de la información como guía para la sostenibilidad de prestación
de servicios;
• Apoyo para una orientación de la gestión a largo plazo, de forma robusta e
integrada con vistas a la creación de valor; y
• Aumento de la conexión entre los ámbitos interno y externo de la gestión.
• Sin embargo, la introducción en las cuentas microeconómicas de INF y de
sostenibilidad en el sector público se está produciendo de forma desigual
(Brusca et al., 2018; Garde y López, 2016; Gimeno, 2017). Así:
• Las grandes empresas públicas se encuadran en las directrices genera-
les para el sector empresarial y son las más avanzadas en este aspecto.
Montesinos, V.
las actividades y la gestión de las entidades públicas en este contexto, cons-
tituye sin duda un reto y un fuerte impulso para el diseño e implementación
de sistemas de información con una perspectiva de sostenibilidad, así como su
adecuado aseguramiento.
En efecto, la introducción de INF en los informes púbicos plantea el tema de
su aseguramiento, de manera que el revisor lleve a cabo una prudente aplica-
ción de los principios característicos del juicio y el escepticismo profesional en
auditoría y aseguramiento. Ello supone una adaptación de los métodos y proce-
dimientos de auditoría a las características de esta información, condicionando
el tipo de aseguramiento más adecuado en cada caso.
Este nuevo escenario para la divulgación de información pública útil para
la puesta en práctica de políticas sostenibles exige la cooperación y el trabajo
conjunto en muchos casos de los reguladores, elaboradores de la información
y responsables del buen gobierno de las entidades, con el fin de conseguir un
adecuado diseño y funcionamiento de los nuevos sistemas de información.
V.2. Hacia un enfoque “holístico” de los sistemas de información para
las entidades públicas
En el ámbito de las entidades públicas podemos percibir un interés creciente
por la aplicación de un enfoque “holístico” al diseño de sistemas de informa-
ción —pensamiento integrado—, siguiendo en este sentido los criterios y guías
que los contadores vienen desarrollando desde hace tiempo para las empresas
mercantiles (Global Reporting Initiative, GRI 2013; s.f.).
Así, el reconocimiento de la incorporación en 2014 de la INF en el Marco Con-
ceptual del IPSASB (2014, 2021) y la implementación de proyectos holísticos por
parte de organizaciones profesionales, incluso con el apoyo del BM, representan
avances significativos. Entre las ventajas de un enfoque de reporte integrado en
el sector público podemos destacar las siguientes (Simnett y Huggins, 2015):
• Mejora de la rendición de cuentas y la información para la toma de deci-
siones;
• Fortalecimiento de la relación entre los gestores y los stakeholders;
• Utilidad de la información como guía para la sostenibilidad de prestación
de servicios;
• Apoyo para una orientación de la gestión a largo plazo, de forma robusta e
integrada con vistas a la creación de valor; y
• Aumento de la conexión entre los ámbitos interno y externo de la gestión.
• Sin embargo, la introducción en las cuentas microeconómicas de INF y de
sostenibilidad en el sector público se está produciendo de forma desigual
(Brusca et al., 2018; Garde y López, 2016; Gimeno, 2017). Así:
• Las grandes empresas públicas se encuadran en las directrices genera-
les para el sector empresarial y son las más avanzadas en este aspecto.
111Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
Diferentes jurisdicciones, tales como la UE y Sudáfrica, están exigiendo
estos informes a las grandes empresas y grupos cotizados en sus mercados
de valores (El requerimiento de Reportes Integrados en la Bolsa de Johan-
nesburgo es paradigmático).
• En el ámbito de las universidades hay experiencias significativas, aunque
todavía incipientes, como es el caso del Marco estratégico de Educación y
Formación de 2020 en la UE.
• Finalmente, en el ámbito de las administraciones públicas (central, local
o regional) solo hay algunas experiencias aisladas, entre las cuales es una
referencia la de la ciudad de Varsovia.
Por otro lado, cabe mencionar que las tecnologías de la información permi-
ten, también, avances importantes en la divulgación de información y la comu-
nicación con los stakeholders, e internet se ha perfilado como una herramienta
útil, por no decir imprescindible. En efecto, hoy en día, la mayor parte de las
administraciones divulgan en sus páginas web información de tipo social y
medioambiental, junto a la información financiera.
V.3. Beneficios, riesgos y barreras para el desarrollo y puesta en
práctica de los sistemas de información no financiera e información
integrada en el sector público
El esfuerzo por integrar la INF en los informes de las organizaciones del
sector público se justifica por los beneficios que sus defensores resaltan, como
la superior calidad y utilidad en la rendición de cuentas, que se traduce en la
mejora de la toma de decisiones; se refuerzan las relaciones entre los stakehol-
ders, los políticos y los gestores; y sirve de guía y referencia para la provisión
de servicios sostenibles. Del mismo modo, la incorporación de INF a un informe
integrado permite una orientación a largo plazo de la gestión, enfocada hacia la
creación de valor de la entidad pública, incrementando igualmente la conexión
entre los ámbitos interno y externo de las organizaciones (European Organisa-
tion of Supreme Audit Institutions -EUROSAI y European Confederation of Inter-
nal Audit Institutes -ECIIA, 2021).
El proceso se enfrenta, sin embargo, a importantes riesgos y dificultades,
que ralentizan la difusión de INF integrada con la tradicional información fi-
nanciera y presupuestaria, de manera especial en el sector administrativo de
los gobiernos. Así, habrá que evaluar las diferentes necesidades y caracterís-
ticas de cada entidad a la hora del diseño y puesta en práctica de los siste-
mas, teniendo en cuenta la materialidad de la información incorporada, no
solamente desde una perspectiva general, sino la particular de cada entidad.
La digitalización de la gestión y de las relaciones con ciudadanos y terceros es
otro reto que aparece como un requisito de éxito para el proceso de reforma
y, finalmente, cobra una especial importancia la armonización de métodos y
Diferentes jurisdicciones, tales como la UE y Sudáfrica, están exigiendo
estos informes a las grandes empresas y grupos cotizados en sus mercados
de valores (El requerimiento de Reportes Integrados en la Bolsa de Johan-
nesburgo es paradigmático).
• En el ámbito de las universidades hay experiencias significativas, aunque
todavía incipientes, como es el caso del Marco estratégico de Educación y
Formación de 2020 en la UE.
• Finalmente, en el ámbito de las administraciones públicas (central, local
o regional) solo hay algunas experiencias aisladas, entre las cuales es una
referencia la de la ciudad de Varsovia.
Por otro lado, cabe mencionar que las tecnologías de la información permi-
ten, también, avances importantes en la divulgación de información y la comu-
nicación con los stakeholders, e internet se ha perfilado como una herramienta
útil, por no decir imprescindible. En efecto, hoy en día, la mayor parte de las
administraciones divulgan en sus páginas web información de tipo social y
medioambiental, junto a la información financiera.
V.3. Beneficios, riesgos y barreras para el desarrollo y puesta en
práctica de los sistemas de información no financiera e información
integrada en el sector público
El esfuerzo por integrar la INF en los informes de las organizaciones del
sector público se justifica por los beneficios que sus defensores resaltan, como
la superior calidad y utilidad en la rendición de cuentas, que se traduce en la
mejora de la toma de decisiones; se refuerzan las relaciones entre los stakehol-
ders, los políticos y los gestores; y sirve de guía y referencia para la provisión
de servicios sostenibles. Del mismo modo, la incorporación de INF a un informe
integrado permite una orientación a largo plazo de la gestión, enfocada hacia la
creación de valor de la entidad pública, incrementando igualmente la conexión
entre los ámbitos interno y externo de las organizaciones (European Organisa-
tion of Supreme Audit Institutions -EUROSAI y European Confederation of Inter-
nal Audit Institutes -ECIIA, 2021).
El proceso se enfrenta, sin embargo, a importantes riesgos y dificultades,
que ralentizan la difusión de INF integrada con la tradicional información fi-
nanciera y presupuestaria, de manera especial en el sector administrativo de
los gobiernos. Así, habrá que evaluar las diferentes necesidades y caracterís-
ticas de cada entidad a la hora del diseño y puesta en práctica de los siste-
mas, teniendo en cuenta la materialidad de la información incorporada, no
solamente desde una perspectiva general, sino la particular de cada entidad.
La digitalización de la gestión y de las relaciones con ciudadanos y terceros es
otro reto que aparece como un requisito de éxito para el proceso de reforma
y, finalmente, cobra una especial importancia la armonización de métodos y
112Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
procedimientos, con emisión de normas que faciliten la compatibilidad de sis-
temas, la transparencia y la comparabilidad de la información que se divulgue.
Existen otro tipo de barreras no menos importantes, relacionadas con la in-
suficiente cultura cívica y calidad democrática; el desinterés por impulsar estas
reformas que, en muchos casos, se produce en la clase política y los gestores y
servidores públicos, en buena medida conectado a la insuficiencia e inadecuado
diseño de los sistemas de incentivos. Los recursos financieros suelen ser dema-
siado limitados, las fuentes estadísticas insuficientes y la información mal orien-
tada. Finalmente, afectan de forma especial a los profesionales de la contabilidad
y la auditoría las insuficiencias en materia de aseguramiento de los contenidos
no financieros de los informes de los entes públicos y privados, para garantizar
su utilidad frente a los gobiernos y las diferentes categorías de stakeholders.
V.4. Aseguramiento, control y auditoría de la información financiera
y no financiera de las entidades púbicas
En esta materia, podemos hablar de aseguramiento absoluto, razonable
y limitado, o bien ausencia de aseguramiento. En lo relativo a INF, los prerre-
quisitos para el aseguramiento absoluto o la ausencia de aseguramiento están
claramente determinados, por lo que nos quedará comentar las modalidades
de aseguramiento razonable o aseguramiento limitado (CPA Australia, 2019; EY,
2016; World Business Council for Sustainable Development, 2013).
En el caso del aseguramiento razonable, se dispone de evidencia de auditoría
suficiente y pertinente, y se aplica a elementos de información retrospectiva
de naturaleza cuantitativa, monetaria y no monetaria. Aun cuando este tipo de
aseguramiento podría aplicarse a algunas partidas de INF, en la fase actual del
proceso de implantación de los nuevos sistemas, parece que el aseguramiento
limitado sería más adecuado como fase inicial.
En cuanto al aseguramiento limitado, esencialmente es el resultado de
averiguaciones y de revisiones analíticas, empleando procedimientos menos
detallados y sistemáticos. Es una modalidad adecuada para la mayor parte del
resto de elementos de los informes, tanto cualitativos como descriptivos, in-
cluidas las previsiones.
El aseguramiento limitado puede considerarse como un requisito mínimo
en el corto plazo, ya que la consecución de un aseguramiento razonable en el
próximo futuro no es probablemente un objetivo realista, cuya consecución po-
dría plantearse a medio plazo.
El aseguramiento de la INF requiere una reforma y adaptación de los objeti-
vos y procedimientos de control de las entidades públicas, de acuerdo con las
siguientes directrices:
• El control interno deberá comprometerse con los nuevos objetivos y es-
tructura del sistema de información, tras la incorporación de la INF. Así,
Montesinos, V.
procedimientos, con emisión de normas que faciliten la compatibilidad de sis-
temas, la transparencia y la comparabilidad de la información que se divulgue.
Existen otro tipo de barreras no menos importantes, relacionadas con la in-
suficiente cultura cívica y calidad democrática; el desinterés por impulsar estas
reformas que, en muchos casos, se produce en la clase política y los gestores y
servidores públicos, en buena medida conectado a la insuficiencia e inadecuado
diseño de los sistemas de incentivos. Los recursos financieros suelen ser dema-
siado limitados, las fuentes estadísticas insuficientes y la información mal orien-
tada. Finalmente, afectan de forma especial a los profesionales de la contabilidad
y la auditoría las insuficiencias en materia de aseguramiento de los contenidos
no financieros de los informes de los entes públicos y privados, para garantizar
su utilidad frente a los gobiernos y las diferentes categorías de stakeholders.
V.4. Aseguramiento, control y auditoría de la información financiera
y no financiera de las entidades púbicas
En esta materia, podemos hablar de aseguramiento absoluto, razonable
y limitado, o bien ausencia de aseguramiento. En lo relativo a INF, los prerre-
quisitos para el aseguramiento absoluto o la ausencia de aseguramiento están
claramente determinados, por lo que nos quedará comentar las modalidades
de aseguramiento razonable o aseguramiento limitado (CPA Australia, 2019; EY,
2016; World Business Council for Sustainable Development, 2013).
En el caso del aseguramiento razonable, se dispone de evidencia de auditoría
suficiente y pertinente, y se aplica a elementos de información retrospectiva
de naturaleza cuantitativa, monetaria y no monetaria. Aun cuando este tipo de
aseguramiento podría aplicarse a algunas partidas de INF, en la fase actual del
proceso de implantación de los nuevos sistemas, parece que el aseguramiento
limitado sería más adecuado como fase inicial.
En cuanto al aseguramiento limitado, esencialmente es el resultado de
averiguaciones y de revisiones analíticas, empleando procedimientos menos
detallados y sistemáticos. Es una modalidad adecuada para la mayor parte del
resto de elementos de los informes, tanto cualitativos como descriptivos, in-
cluidas las previsiones.
El aseguramiento limitado puede considerarse como un requisito mínimo
en el corto plazo, ya que la consecución de un aseguramiento razonable en el
próximo futuro no es probablemente un objetivo realista, cuya consecución po-
dría plantearse a medio plazo.
El aseguramiento de la INF requiere una reforma y adaptación de los objeti-
vos y procedimientos de control de las entidades públicas, de acuerdo con las
siguientes directrices:
• El control interno deberá comprometerse con los nuevos objetivos y es-
tructura del sistema de información, tras la incorporación de la INF. Así,
113Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
deberá verificar los flujos de información y la adaptación de la gestión a los
nuevos objetivos, dotando de aseguramiento a la información elaborada, de
acuerdo con la naturaleza y características de esta.
• Con frecuencia será necesaria la intervención de profesionales de distintas
especialidades, como abogados, arquitectos, médicos o ingenieros, para
obtener conclusiones adecuadas al tipo de aseguramiento propuesto.
• Para ello será necesaria una estrecha colaboración entre el control interno,
el auditor externo y el resto de los profesionales, en su caso. La coordina-
ción del proceso estará a cargo del responsable de asumir el aseguramien-
to, que será el auditor externo.
• Frente a los documentos e informes que incorporen INF, el auditor externo
deberá decidir sobre la adecuación de estos. Esto requiere un nuevo enfo-
que del proceso y una visión más amplia de la organización por parte del
auditor y del control interno.
De acuerdo con estas directrices, las políticas y acciones a emprender en el
ámbito del control, tanto interno como externo, se han de estructurar en torno
a los siguientes tres ejes:
• Ampliación de los límites y objetivos tradicionales de la auditoría: mayor
énfasis en la gestión, orientación hacia los ciudadanos, ayuda a las políticas
de sostenibilidad y mejora de la transparencia, calidad y responsabilidad en
la rendición de cuentas.
• Puesta al día de las capacidades de los auditores, lo que supone: el fortale-
cimiento de la independencia, integridad y responsabilidad; desarrollo de
nuevas habilidades de los auditores, de acuerdo con los nuevos objetivos y
alcance de las auditorías; regulación de las alianzas público-privadas en ma-
teria de control, con relación a sus condiciones, requisitos y limitaciones; y
finalmente, la incorporación de nuevos especialistas como miembros de la
plantilla o, alternativamente, recurrir a la subcontratación para cuestiones
técnicas.
• La tercera línea de actuación es la relativa a la adaptación de los proce-
dimientos de auditoría y, en tal sentido, atender a las nuevas demandas
sociales, como una mayor transparencia, el énfasis en el desempeño y los
resultados y la divulgación oportuna y amplia de los resultados; fomentar
la cooperación y participación de la ciudadanía en el proceso de auditoría;
incrementar la cooperación internacional y, en el caso europeo, desarrollar
un modelo más cooperativo y armonizado para la auditoría gubernamental,
en cuyo proceso han de ejercer un especial protagonismo los parlamentos,
los gobiernos y las entidades fiscalizadoras, utilizando y apoyando el uso
de las revisiones por pares.
deberá verificar los flujos de información y la adaptación de la gestión a los
nuevos objetivos, dotando de aseguramiento a la información elaborada, de
acuerdo con la naturaleza y características de esta.
• Con frecuencia será necesaria la intervención de profesionales de distintas
especialidades, como abogados, arquitectos, médicos o ingenieros, para
obtener conclusiones adecuadas al tipo de aseguramiento propuesto.
• Para ello será necesaria una estrecha colaboración entre el control interno,
el auditor externo y el resto de los profesionales, en su caso. La coordina-
ción del proceso estará a cargo del responsable de asumir el aseguramien-
to, que será el auditor externo.
• Frente a los documentos e informes que incorporen INF, el auditor externo
deberá decidir sobre la adecuación de estos. Esto requiere un nuevo enfo-
que del proceso y una visión más amplia de la organización por parte del
auditor y del control interno.
De acuerdo con estas directrices, las políticas y acciones a emprender en el
ámbito del control, tanto interno como externo, se han de estructurar en torno
a los siguientes tres ejes:
• Ampliación de los límites y objetivos tradicionales de la auditoría: mayor
énfasis en la gestión, orientación hacia los ciudadanos, ayuda a las políticas
de sostenibilidad y mejora de la transparencia, calidad y responsabilidad en
la rendición de cuentas.
• Puesta al día de las capacidades de los auditores, lo que supone: el fortale-
cimiento de la independencia, integridad y responsabilidad; desarrollo de
nuevas habilidades de los auditores, de acuerdo con los nuevos objetivos y
alcance de las auditorías; regulación de las alianzas público-privadas en ma-
teria de control, con relación a sus condiciones, requisitos y limitaciones; y
finalmente, la incorporación de nuevos especialistas como miembros de la
plantilla o, alternativamente, recurrir a la subcontratación para cuestiones
técnicas.
• La tercera línea de actuación es la relativa a la adaptación de los proce-
dimientos de auditoría y, en tal sentido, atender a las nuevas demandas
sociales, como una mayor transparencia, el énfasis en el desempeño y los
resultados y la divulgación oportuna y amplia de los resultados; fomentar
la cooperación y participación de la ciudadanía en el proceso de auditoría;
incrementar la cooperación internacional y, en el caso europeo, desarrollar
un modelo más cooperativo y armonizado para la auditoría gubernamental,
en cuyo proceso han de ejercer un especial protagonismo los parlamentos,
los gobiernos y las entidades fiscalizadoras, utilizando y apoyando el uso
de las revisiones por pares.
114Contabilidad del Sector Público: objetivos, retos y oportunidades en un entorno incierto
Montesinos, V.
VI. Conclusiones
En páginas anteriores hemos destacado la necesidad de reformar la actua-
ción de las entidades públicas, para su adaptación a los nuevos retos y exi-
gencias de las sociedades complejas del siglo XXI, incidiendo, no solo en los
aspectos económicos y financieros, sino también en los relacionados con la
sostenibilidad, responsabilidad social de las entidades públicas y preservación
del medio ambiente.
Estos nuevos retos y requerimientos plantean nuevas necesidades en la
elaboración, presentación y control de la información relacionada con las acti-
vidades de las entidades públicas y su impacto económico, financiero, social y
ambiental. En consecuencia, se requerirá un nuevo diseño de los sistemas de
información gubernamentales y su control, como garantía de mayor transparen-
cia y apoyo a una mejor rendición de cuentas e información para la toma de
decisiones. En un futuro cercano, la divulgación de la información financiera de
las entidades públicas no será suficiente, debiéndose reportar también la INF,
avanzando hacia sistemas integrados de información, como en el caso de las
sociedades mercantiles.
Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta el carácter global de los mercados
y de las relaciones entre países, ya que este exige que la información sobre em-
presas y entidades administrativas del sector público sea comparable. Para ello,
es necesario aplicar criterios homogéneos para la preparación y presentación de
la información gubernamental, de acuerdo con las normas contables desarro-
lladas por instituciones internacionales y organizaciones profesionales, como el
FMI, NU, UE, OCDE, IASB e IPSASB. Estos organismos e instituciones están rea-
lizando un importante esfuerzo para sentar las bases de estándares internacio-
nales útiles para armonizar los sistemas de información, incorporando distintos
tipos de información, financiera y no financiera, con una integración sistemática
de los datos y una presentación igualmente integrada de información, útil para
la toma de decisiones y la protección de los derechos de información de los di-
ferentes grupos de interés o partes interesadas.
Sin embargo, el desarrollo e implementación real de estos sistemas requiere
el diseño y aplicación de proyectos complejos que sirvan como un soporte efec-
tivo para la recolección, procesamiento y reporte de datos de manera razonable
y efectiva. Para ello será útil considerar y analizar las experiencias específicas de
los países, especialmente aquellas que corresponden a sociedades con similares
características económicas, sociales y políticas. A estos efectos, se ha incluido
una referencia al panorama de la Contabilidad Púbica en Europa y en Latinoamé-
rica, dos contextos de características diferentes, que son los más próximos a los
análisis y experiencias profesionales del autor. En ambos casos hay una muy im-
portante influencia de las Normas Internacionales de Contabilidad, si bien en el
Montesinos, V.
VI. Conclusiones
En páginas anteriores hemos destacado la necesidad de reformar la actua-
ción de las entidades públicas, para su adaptación a los nuevos retos y exi-
gencias de las sociedades complejas del siglo XXI, incidiendo, no solo en los
aspectos económicos y financieros, sino también en los relacionados con la
sostenibilidad, responsabilidad social de las entidades públicas y preservación
del medio ambiente.
Estos nuevos retos y requerimientos plantean nuevas necesidades en la
elaboración, presentación y control de la información relacionada con las acti-
vidades de las entidades públicas y su impacto económico, financiero, social y
ambiental. En consecuencia, se requerirá un nuevo diseño de los sistemas de
información gubernamentales y su control, como garantía de mayor transparen-
cia y apoyo a una mejor rendición de cuentas e información para la toma de
decisiones. En un futuro cercano, la divulgación de la información financiera de
las entidades públicas no será suficiente, debiéndose reportar también la INF,
avanzando hacia sistemas integrados de información, como en el caso de las
sociedades mercantiles.
Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta el carácter global de los mercados
y de las relaciones entre países, ya que este exige que la información sobre em-
presas y entidades administrativas del sector público sea comparable. Para ello,
es necesario aplicar criterios homogéneos para la preparación y presentación de
la información gubernamental, de acuerdo con las normas contables desarro-
lladas por instituciones internacionales y organizaciones profesionales, como el
FMI, NU, UE, OCDE, IASB e IPSASB. Estos organismos e instituciones están rea-
lizando un importante esfuerzo para sentar las bases de estándares internacio-
nales útiles para armonizar los sistemas de información, incorporando distintos
tipos de información, financiera y no financiera, con una integración sistemática
de los datos y una presentación igualmente integrada de información, útil para
la toma de decisiones y la protección de los derechos de información de los di-
ferentes grupos de interés o partes interesadas.
Sin embargo, el desarrollo e implementación real de estos sistemas requiere
el diseño y aplicación de proyectos complejos que sirvan como un soporte efec-
tivo para la recolección, procesamiento y reporte de datos de manera razonable
y efectiva. Para ello será útil considerar y analizar las experiencias específicas de
los países, especialmente aquellas que corresponden a sociedades con similares
características económicas, sociales y políticas. A estos efectos, se ha incluido
una referencia al panorama de la Contabilidad Púbica en Europa y en Latinoamé-
rica, dos contextos de características diferentes, que son los más próximos a los
análisis y experiencias profesionales del autor. En ambos casos hay una muy im-
portante influencia de las Normas Internacionales de Contabilidad, si bien en el
115Contaduría U niversidad de A ntioquia – N o. 81. M edellín, julio-diciembre de 2022
entorno académico latinoamericano se ha desarrollado en los últimos años una
creciente corriente crítica hacia esa normativa internacional, por considerarla
excesivamente vinculada a los planteamientos financieros característicos de las
doctrinas neoliberales.
Referencias bilbiográficas
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transparencia en Latinoamérica: Un análisis crítico a partir del estudio de caso del
sector público de generación de energía eléctrica colombiano entre 2010 y 2016.
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excesivamente vinculada a los planteamientos financieros característicos de las
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